一、范围

（一）会计上的规定

《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定：“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：

1.能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

2.源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

《企业会计准则第6号——无形资产》第四条规定：“无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

2.该无形资产的成本能够可靠地计量。”

无形资产具有以下特征：

（1）是由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源。预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。

（2）不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或者某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，摸不着，比如，土地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来经济利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。

（3）具有可辨认性。要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，如企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。商誉由于不具有可辨认性，因此虽然也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。

（4）属于非货币性资产。非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，而属于非货币性资产。

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

（1）专利权。专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

（2）非专利技术。非专利技术，也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用的、不受法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。

（3）商标权。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标。商标注册人享有商标专用权，受法律保护。

（4）著作权。著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

（5）特许权。特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或者一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。特许权业务涉及特许权受让人和转让人两个方面。通常在特许权转让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让人的权利和义务。转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权，传授专有技术，并负责培训营业人员，提供经营所必需的设备和特殊原料。受让人则需要向转让人支付取得特许权的费用，并在开业后按营业收入的一定比例或其他计算方法支付特许权使用费。

（6）土地使用权。土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有行政划拨取得、外购取得（例如以缴纳土地出让金方式取得）及投资者投资取得几种。

（二）税务上的规定

《企业所得税法实施条例》第六十五条规定：“企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”

在无形资产的确认上，存在税会差异：

（1）税法中的无形资产包括商誉，而在会计上，由于商誉不具有可辨认性，因此不能确认为无形资产。

（2）已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，会计上作为投资性房地产，不属于无形资产，而税法上讲土地使用权属于无形资产。

二、外部取得无形资产的成本

（一）外购的无形资产

（1）会计处理。外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

②无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如，在形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活动并非无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。

（2）税务处理。《企业所得税法实施条例》第六十六条第一款规定：“外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；”

外购的无形成本确认，不存在税会差异。

（二）以其他方式取得的无形资产

（1）会计处理。投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允，则应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本人账。

通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投资、存货、固定资产或无形资产换入的无形资产等。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入无形资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本；收到补价方应当以换入无形资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入无形资产的成本。

通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允价值入账。

通过政府补助取得的无形资产，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

①房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

②企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，按公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处理。企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的时，应将其转为投资性房地产。

（2）税务处理。《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定：“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。”

此处不存在税会差异。

三、内部研发取得的无形资产

（一）会计处理

《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”

（1）研究阶段。研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，有关研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等。

从研究活动的特点看，其研究能否在未来形成成果，即通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，对于研究阶段的有关支出，应当予以费用化，计入当期损益。

（2）开发阶段。开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。有关开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。

由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，因此，相对于研究阶段而言，进入开发阶段后，从很大程度上讲，形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可予以资本化，确认为无形资产的成本。

《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定：“在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：

（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”

（6）处理原则。企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部予以费用化，计人当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的予以资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部予以费用化，计入当期损益。

【案例一】7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术。该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。2017年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。会计处理如下：

（1）发生研发支出时：

借：研发支出——费用化支出           40000000

                   ——资本化支出           60000000

      贷：原材料                  50000000

             应付职工薪酬                10000000

             银行存款                       40000000

（2）2017年12月31日，该专利技术达到预定用途时：

借：管理费用                      40000000

       无形资产                 60000000

       贷：研发支出——费用化支出             40000000

                          ——资本化支出             60000000

（二）税务处理

《企业所得税法实施条例》第六十六条第二款规定：“自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”

企业内部研发的无形资产，税会差异在于研发费用加计扣除。

四、无形资产摊销

《企业会计准则第6号——无形资产》第十六条规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。”

估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括：

(1)该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；

(2)技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；

(3)该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；

(4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

(5)为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

(6)对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许权使用期间、租赁期间等；

(7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。

某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿命。

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

（一）使用寿命有限的无形资产

（1）会计处理。《企业会计准则第6号——无形资产》第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。”

无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。

在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法，包括直线法、产量法等。企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。

使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

（2）税务处理。《企业所得税法》第十二条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（二）自创商誉；

（三）与经营活动无关的无形资产；

（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。”

《企业所得税法实施条例》第六十七条规定：“无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。”

（3）税会差异。

①税法只允许按照直线法计算摊销，而会计可根据与无形资产有关的经济利益预期实现方式选择摊销方法。

②会计没有规定无形资产摊销期限，税法规定无形资产的摊销期限不低于10年，企业会计上的摊销期限短于10年的，应按10年调整；长于10年的，不用调整。

③会计要求在特殊情况下可以考虑残值，但税法不考虑残值。

（二）使用寿命不确定的无形资产

（1）会计处理。

①《企业会计准则》的规定。《企业会计准则第6号——无形资产》第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销。”

根据可获得的相关信息判断，如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命，应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备。

②《小企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》第四十一条规定：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。”

（2）税务处理。

①与《企业会计准则》对比。《企业会计准则》规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，但按照税法规定不低于10年摊销，短于10年的应于摊销年限内调整。、

②与《小企业会计准则》对比。税法与《小企业会计准则》没有差异。

五、无形资产减值

（一）会计处理

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

【案例二】2017年12月31日，市场上新技术的出现，对甲公司外购的类似专利技术

产生重大不利影响。甲公司外购的类似专利技术账面价值为100万元，经减值测试，可收回金额为80万元，以前年度未对其计提过减值准备，按照20万元计提无形资产减值准备。会计处理如下：

借：资产减值准备——计提的无形资产减值准备          200000

       贷：无形资产减值准备          200000

无形资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。

（二）税务处理

《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款规定：“企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”

在案例二中，企业计提的资产减值损失不得扣除，2017年度调增20万元，该无形资产的计税基础仍为100万元。

六、无形资产处置

（一）会计处理

《企业会计准则第6号——无形资产》第二十二条规定：“企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计人当期损益。”

【案例三】2017年1月1日，甲公司拥有某项专利技术的成本为1000万元。已摊销

金额为500万元，已计提的减值准备为20万元。该公司于2017年将该项专利技术出售给C公司，取得出售收入600万元。会计处理如下：

借：银行存款                   6000000

       累计摊销                  5000000

       无形资产减值准备         200000

       贷：无形资产                    10000000

              应交税费——应交增值税（销项税额）      339622.64

              资产处置损益                860377.36

（二）税务处理

《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第七十四条规定：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”在企业所得税上，资产减值损失不得税前扣除，该无形资产的净值为：1000-500=500（万元），税收上的处置收益为：5 660377.36-5000000=660377.36（元），少于会计上处置收益的20万元(860377.36-660377.36)就是以前不能扣除的资产减值损失20万元，当初的税会差异在此弥合。

风险提示

1．企业外购的无形资产不得一次性税前扣除。由于无形资产没有实物形态，企业很容易在当期扣除。

案例

M银行2011年度采购一批电脑软件，共计2700万余元。财务人员将该笔支出计入当期损益，在“营业费用——电子设备运转费”科目核算，并于企业所得税税前扣除。专项检查中稽查人员指出，该笔支出应计入无形资产，不能直接税前扣除。M银行的财务人员称，该公司营业网点众多，2011年因原有系统老化，为维护该公司各个营业网点电脑系统正常运转采购了该批价值2700万余元的软件。他们认为，购买的软件只是为了维护原有软件的正常运行，因此不属于无形资产，应计入当期损益。检查员认为，该批购买的电脑软件是企业为了提供劳务而长期持有的非实务形态的资产，符合无形资产的定义，应当计入开形资产，在受益期内摊销。根据相关法规，调增M银行2011年度应纳税所得额2160万余元，追缴企业所得税540万余元。

资料来源：无形资产记入费用问题的税务稽查案例[EB/OL].(2014-11-06)中国税网．

2．无形资产符合条件应资本化。

企业自行研发的无形资产符合《企业会计准则》规定的5项条件，应当资本化，以每年摊销的形式税前扣除。但有的企业故意推迟资本化，全部费用化在当期税前扣除。