《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定：“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
（二）使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。”
该准则第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流人企业；
（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”
一、固定资产成本
（一）外购的固定资产
（1）会计处理。《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：“外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。”
（2）税务处理。《企业所得税法实施条例》第五十八条第一款规定：“外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；”
外购的固定资产不存在税会差异。
（二）自行建造的固定资产
（1）会计处理。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”
《小企业会计准则》第二十八条第二款规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。”
（2）税务处理。
①与《企业会计准则》对比。会计上自行建造的固定资产以“达到预定可使用状态”为结转时点，税收上自行建造的固定资产以“竣工结算”为结转时点。《企业所得税法实施条例》第五十八条第二款规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；”
因此，此处存在税会差异。《企业会计准则》并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此，《企业会计准则第4号——固定资产应用指南》第一条第二款规定：“已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定：“企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”
会计和税收上在固定资产成本不甚明确之前都可暂估成本入账，在明确之后会计上不调整原已计提的折旧额，但税收上需要调整已计提的折旧。
【案例一】甲公司自行建造了一固定资产，2016年11月达到预定可使用状态并投入使用；但尚未办理竣工决算，合同约定固定资产造价为100万元，并按照10年计提折旧，但其中有20万元没有取得发票；2017年3月办理竣工决算，期间又发生相关支出10万元，并取得20万元和10万元发票。
税务处理如下：
2016年，甲公司该固定资产账面价值为100万元，计提折旧为：100÷10×1/12=0.83（万元），税收与会计一致。
2017年，该固定资产账面价值增加10万元，为110万元，等于计税基础；2017年1-2月月计提折旧为0.83万元，3-12月月计提折旧为：(110-0.83×3)÷(12×10-2)=0.91（万元），2017年折旧额为：0.83×2+0.91×10=10.76（万元）。
税法月折旧额为：110÷10÷12=0.92（万元），调减2016年度应纳税所得额：0.92-0.83=0.09（万元）。2017年度折旧额为：110÷10=11（万元），调减：11-10.76=0.24（万元）。
若取得发票在固定资产投入使用的12个月以后，就不能再调整了。如天津市国税局《2016年所得税汇缴热点问答之一》第九条规定：“固定资产投入使用后，由于尚未办理竣工决算未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础，并自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；在12个月内取得发票的，按发票金额调整原来的计税基础，补提的折旧应相应调整所属年度的应纳税所得额。12个月以后取得发票的，发票金额高于合同金额的差额部分，计算的折旧额不得在税前扣除，发票金额高于合同金额的差额待资产实际处置时允许在税前扣除。”
②与《小企业会计准则》对比。《小企业会计准则》的规定与税法规定一致。
（三）投资者投入的固定资产
（1）会计处理。《企业会计准则第4号——固定资产》第十一条规定：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”
（2）税务处理。《企业所得税法实施条例》第五十八条第五款规定：“通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；”
投资者投入的固定资产不存在税会差异。
（四）试运行收入
（1）会计处理。《企业会计准则应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中的“在建工程”规定：“试车形成的产品对外销售或转为库存商品的，借记银行存款、库存商品等科目，贷记本科目（待摊支出）。”《小企业会计准则》第二十八条第二款规定：“小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。”
因此，企业建造固定资产取得的试运行收入应冲减在建工程成本。
【案例二】企业在建工程成本100万元，试运行取得收入10万元，发生成本5万元。
会计处理如下：
借：在建工程 5
贷：银行存款、原材料等 5
借：银行存款 11.7
贷：在建工程 10
应交税费——应交增值税（销项税额） 1.7
该固定资产入账成本为100-10+5=95（万元）。
(2)税务处理。《企业所得税法》第六条规定：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。”因此，企业取得的试运行收入应确认为收入，而不应冲减在建工程成本。
在案例二中，企业应调增收入10万元，调增在建工程成本10万元，该固定资产计税基础为105万元，会计上的折旧额（假设折旧期10年）为9.5万元，税收上的折旧额为10.5万元，以后每年均须调减1万元。
（五）借款利息资本化
(1)会计处理。《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
(2)税务处理。《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”
在建造固定资产借款利息资本化上，不存在税会差异。但是，若企业借款利息超过金融企业同期同类贷款利率，则需要调整。
【案例三】某非金融企业向另一非金融企业借款100万元用于建造固定资产，符合资本化条件，年利率为10%，金融企业同期同类贷款利率为5%，一年后达到预定可使用状态并竣工，折旧期10年。
会计处理：该固定资产建成后入账成本为110万元，每年计提折旧11万元。
税务处理：在税收上，超额的利息支出不能计入固定资产成本，因此该固定资产的计税基础应为105万元，每年计提折旧10.5万元，每年调增0.5万元。
（六）融资租入的固定资产
（1）会计处理。
①《企业会计准则》的规定。《企业会计准则第21号——租赁》第十一条规定：“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。”
【案例四】2017年1月1日，甲公司与乙公司签订融资租赁合同，租赁一套生产设备，公允价值500000元，租赁开始期为2017年1月1日，租期3年，租金支付方式为自租赁开始日起，每年年末支付租金20万元。甲公司在签订融资租赁合同过程中发生相关费用20000元；该设备预计使用年限为8年，已使用3年，无残值，承租人采用年限平均法计提折旧；租赁期满时，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为1000元，估计当日租赁资产的公允价值为80000元，合同约定年利率为8%。
甲公司适用《企业会计准则》，则会计处理如下：
2017年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 520000
未确认融资费用 101000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 601000
银行存款 20000
②《小企业会计准则》的规定。《小企业会计准则》第二十八条第四款规定：“融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定。”
【案例五】沿用例3-12的资料。若甲公司适用《小企业会计准则》，则会计处理如下：
2017年1月1日
借：固定资产——融资租入固定资产 621000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 601000
银行存款 20000
（2）税务处理。
①与《企业会计准则》对比。《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。”因此，《企业会计准则》下租入固定资产的账面价值与税法规定的计税基础存在差异，以后每年计提的折旧和分摊的未确认融资费用都须进行纳税调整。
②与《小企业会计准则》对比。《小企业会计准则》与税法规定一致。
二、固定资产盘盈
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正应用指南》第十一条规定：“……前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。”
【案例六】甲公司在年末财产清查中盘盈设备一台，现在购买相同或相似资产需支付5万元，估计已损耗1万元。会计处理如下：
借：固定资产 10000
贷：累计折旧 10000
以前年度损益调整 40000
借：以前年度损益调整 40000
贷：利润分配——未分配利润 40000
《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入……”
在固定资产盘盈上，存在税会差异，会计上作为会计差错处理，税法上作为其他收入处理。
在例3-14中，甲公司应调增计税基础5万元。
《小企业会计准则》第六十八条第二款规定：“小企业的营业外收入包括：非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益……”
三、固定资产折旧
《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定：“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”
（1）影响固定资产折旧的因素。
①固定资产原价，指固定资产的成本。
②预计净残值。指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
③固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）和预计净残值重新计算确定折旧率和折旧额。
④固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。企业确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：
一是该项资产预计生产能力或实物产量；
二是该项资产预计有形损耗，指固定资产在使用过程中，由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损失，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；
三是该项资产预计无形损耗，指由于科学技术的进步和劳动生产率的提高而带来的固定资产价值上的损失，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使其所生产的产品过时等；
四是法律或者类似规定对该项资产使用的限制。某些固定资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。
（2）折旧范围。企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
①固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
《企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定
资产折旧，准予扣除。
下列固定资产不得计算折旧扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（二）以经营租赁方式租入的固定资产；
（三）以融资租赁方式租出的固定资产；
（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（五）与经营活动无关的固定资产；
（六）单独估价作为固定资产入账的土地；
（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。”
在会计上，企业应当对所有固定资产计提折旧；但税法规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不得计算折旧。
（3）折旧年限。《企业会计准则第4号——固定资产》第十六条规定：“企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：
（一）预计生产能力或实物产量；
（二）预计有形损耗和无形损耗；
（三）法律或者类似规定对资产使用的限制。”
《企业所得税法实施条例》第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（一）房屋、建筑物，为20年；
（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（五）电子没备，为3年。”
会计上对固定资产折旧年限没有具体规定，若会计折旧年限短于税法规定的折旧年限，需要进行纳税调整。例如，甲公司外购一台生产设备，购入价200万元，按5年计提折旧，每年计提折旧额40万元。税法规定生产设备最低年限为10年，每年可扣除折旧额20万元，因此前5年每年调增计税基础20万元，后5年每年调减计税基础20万元。
若会计折旧年限长于税法规定的折旧年限，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第二款规定：“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。”不需要进行纳税调整。例如，甲公司外购一栋办公楼，购入价8000万元，按40年计提折旧，每年计提折旧额200万元。税法规定房屋、建筑物最低年限为20年，若按20年计算，每年可扣除折旧额400万元。企业会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，不得因此调增税前扣除的折旧额。
（4）折旧方法。《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定：“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。”
该准则第十八条规定：“固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。”
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。
①企业基本生产车间所使用的固定资产，其折旧应计入制造费用。
②管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。
③销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用。
④自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本。
⑤经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业务成本。
⑥未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。
《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”
《企业会计准则》规定，企业可以采用加速折旧，税法规定加速折旧属于税收优惠，我们将在“税收优惠”部分讲解。
四、预计净残值
《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条第二款规定：“预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。”
《企业所得税法实施条例》第五十九第三款条规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”
税法没有规定预计净残值的具体比例，只要求“合理”。
风险提示：
《企业会计准则第4号——固定资产》第十九条规定：“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。”
税法规定，固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法，一经确定，不得变更。
五、固定资产减值
固定资产的初始入账价值是历史成本，由于固定资产使用年限较长，市场条件和经营环境的变化、科学技术的进步以及企业经营管理不善等原因，都可能导致固定资产创造未来经济利益的能力大大下降。因此，固定资产的真实价值有可能低于账面价值，在期末必须对固定资产减值损失进行确认。
如果固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象，其可收回金额低于账面价值，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。
（一）会计处理
《企业会计准则第8号——资产减值》第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”
【案例七】企业2014年末外购一固定资产，成本100万元，折旧期为10年，2017年末发现该设备可能发生减值，估计可回收金额为50万元。会计处理如下：
2015年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
2016年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
2017年末：
借：管理费用 10
贷：累计折旧 10
借：资产减值损失 20
贷：固定资产减值准备 20
2018年末：
借：管理费用 7.14(50÷7)
贷：累计折旧 7.14
固定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。
（二）税务处理
《企业所得税法实施条例》第五十六条第三款规定：“企业持有各项资产期间资产增值
或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”
在案例七中，企业计提的资产减值损失不得扣除，2017年度调增计税基础20万元；
2018年度税收上计提的折旧额仍然是10万元，调减计税基础2.86万元。
六、固定资产处置
（一）会计处理
《企业会计准则第4号——固定资产》第二十一条规定：“固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于处置状态。（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。”
该准则第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”
【案例八】甲公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为20万元，累计已计提折旧15万元，减值准备4万元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用5000元，收到残料变卖收入6000元（该设备购进时已抵扣过进项税额）。会计处理如下：
(1)固定资产转入清理：
借：固定资产清理 10000
累计折旧 150000
固定资产减值准备 40000
贷：固定资产 200000
(2)发生清理费用和相关税费：
借：固定资产清理 5000
贷：银行存款 5000
(3)收到残料变价收入：
借：银行存款 6000
贷：固定资产清理 5172.41
应交税费——应交增值税（销项税额） 827.59
(4)结转固定资产净损益：
借：营业外支出——处置非流动资产损失 9827.59
贷：固定资产清理 9827.59
（二）税务处理
《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳
税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第七十四条规定：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”在企业所得税上，资产减值损失不得税前扣除，该固定资产的净值为：20-15=5（万元），税收上的处置损失为：5128.21-50000-5000=-49871.79（元），比会计上的处置损失多扣的4万元(49871.79-9871.79)就是以前不能扣除的资产减值损失4万元，当初的税会差异在此弥合。
七、固定资产改建支出
很多企业在生产经营一段时间以后都会出于需要对房屋或建筑物进行装修，装修费用的税前扣除需要区分不同情况。
（一）基本规定
(1)会计上的规定。《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第二条规定：“固定资产的后续支出的指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本。如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”
《企业会计准则第4号——固定资产》第四条规定：“固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流人企业；（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。”
因此，在会计上，固定资产后续支出如果满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业以及该固定资产成本能可靠地计量这两个条件，应计入固定资产成本（资本化），否则应在发生时计入当期损益（费用化）。
(2)税法上的规定。《企业所得税法实施条例》第二十八条第一款规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”
因此，在税法上，符合资本性支出条件的固定资产后续支出应计入固定资产成本（资本化），否则应在发生当期直接扣除（费用化），与会计上没有区别。
（二）提足折旧固定资产和租入固定资产的装修费用
《企业所得税法》第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出”。《企业所得税法实施条例》第六十八条规定：“企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。”
（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩下净残值，也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出是不能计入固定资产成本的，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去可以附着的载体，所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。
（2）租入固定资产的改建支出。以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权。因而，对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。
（三）自有未提足折旧的固定资产装修费用
（1）固定资产大修理支出。《企业所得税法》第十三条规定：“在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：……（三）固定资产的大修理支出”；《企业所得税法实施条例》第六十九条规定：“企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。”
因此，企业装修支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，且使用年限延长2年以上的为大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。
（2）固定资产改建支出。若企业的装修支出不能同时满足达到取得固定资产时的计税基础50%以上，且使用年限延长2年以上这两个条件，是否可以按照其他长期待摊费用不低于3年进行摊销。
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：……（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。”
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第四条规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的……如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”
综上，企业发生的装修费用，若符合固定资产大修理支出条件，则按照房屋尚可使用年限分期摊销；若不符合固定资产大修理支出条件，但符合固定资产改建支出条件，则增加房屋的计税基础，房屋按照尚可使用年限计提折旧。也就是说，企业的大装修，无论金额是多少，都要按照房屋的尚可使用年限计提摊销或折旧。
（四）推倒重置
对于企业自有未提足折旧房屋、建筑物，推倒重置的情形，国家税务总局公告2011年第34号第四条规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧”。未提足折旧固定资产的净值不是资产损失，而是并入重置后的固定资产计税成本，一并计提折旧。
八、购入旧固定资产
企业购人旧固定资产，若该旧固定资产已提足折旧，根据《企业所得税法》第十一条第四款的规定，“已足额提取折旧仍继续使用的固定资产”不得再计算折旧；若未提足折旧，按不低于税法规定的最低折旧年限减去已经使用年限计算折旧。如《河北省国家税务局关于企业所得税若干政策问题的公告》（河北省国家税务局公告2014年第5号）第十二条规定：“企业购进旧固定资产的折旧年限，不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已经使用年限。”
注意：
提前解除租赁合同，尚未摊销完的装修费可一次性扣除。
企业租赁一底商经营餐馆，租赁期为5年，装修费用也按照5年摊销。3年后，由于经营不善，企业与出租方提前解约。那么，尚未摊销完毕的装修费是继续摊销，还是在当年一次性税前扣除？
由于装修的承载体一一房屋已经不复存在，没有必要继续摊销，在当年一次性税前扣除即可。如《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》（青岛市国家税务局公告2011年第1号）第二条第二款规定：“对提前解除租赁合同后尚未税前扣除的装修费，可在当年一次性税前扣除。”
风险提示：
1．固定资产不能一次性扣除。
除非符合一次性扣除条件，否则固定资产必须按年折旧，不得一次性扣除。
【案例】稽查一分局检查人员在检查中发现，某工业公司购买了29套模具，单价从3万元到12万元不等，企业将其计入长期待摊费用，分12个月进行了摊销。根据《企业所得税法实施条例》的规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。这与《企业会计准则》对固定资产的定义基本一致。这些模具符合固定资产的标准，应该计入固定资产，按月提取折旧。因此，企业购买的模具支出不属于长期待摊费用的范围，应当作为固定资产管理。根据《企业所得税法实施条例》的规定，与生产经营有关的器具、工具、家具等最低折旧年限为5年。最后，税务机关做出决定，补征企业所得税25万元，并按规定加收了滞纳金和50%的罚款。
资料来源：模具应计入固定资产按月计提折旧[N].南京日报，2014-08-05(A7).
2．房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得扣除折旧。
《企业会计准则》规定，企业应当对所有的固定资产计提折旧，《企业所得税法》则规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不得计算折旧扣除。此处存在税会差异。企业未投入使用的机器设备在会计上应计提折旧，但在所得税汇算清缴时应作纳税凋增。
3．非直线法计算折旧须调整。
在不加速折旧的情况下，会计上除了年限平均法，还可以采用工作量法，但税法上只
能使用直线法，会计上使用了工作量法的需要按照直线法进行纳税调整。
【案例一】
山东省莱州市国税局在对某矿业有限公司实地核查进行账务审核时发现，该企业2014年固定资产折旧采取按矿石产量提取的方法，共计入成本费用3809万元。《企业所得税法实施条例》规定：“企业固定资产按照‘直线法’（将资产原值扣除净残值后，在预计使用年限内平均摊销）计算的折旧，准予税前扣除。”该企业如按直线法计提折旧，当年折旧额应为2873万元。
评估人员认为，该企业按照矿石产量计提的折旧虽然可作为企业成本核算的依据，但按规定超出计提部分不允许在税前扣除，应在申报时作纳税调整。该企业2014年共计提折旧3809万元，多列支了935万元的成本费用，但未在年度申报时作纳税调整。
面对评估人员提供的翔实数据，该企业负责人承认，2014年听从了某会计师事务所
的建议，改变折旧提取方法，按照开采的铁矿石产量（吨位）计提固定资产折旧，并且
对多提的折旧935万元未作纳税调整。根据实地核查发现的问题，该局依法要求该企业
补充申报，补缴企业所得税234万元，并加收滞纳金2.3万元。
资料来源：违规提折旧：虚增开采成本900万元[N].中国税务报，2015-07-29(B6).
4．会计折旧年限短于税法折旧年限的须进行纳税调增。
税法规定了固定资产的最低折旧年限，若会计折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，须进行纳税调增。
5．会计折旧年限长于税法折旧年限的不得进行纳税调减。
税法只规定了固定资产的最低折旧年限，在政策不明确时，一些上市公司利用这一点，做高利润总额，做低应纳税所得额。比如，在上述案例中，企业每年调增税前扣除的折旧额200万元。但现在政策已明确。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第五条第二款规定：“企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。”若企业会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，不得调增税前扣除的折旧额。
6．古董字画不得计提折旧。
对于企业购进的古董字画属于什么资产，税法没有明确，很多企业按照固定资产处理，并每年计提折旧。但企业购进的古董字画不符合固定资产的定义，不能作为固定资产，且与企业取得的收入不直接相关，不能扣除折旧。
7．改建支出不得一次性扣除。
【案例二】税务机关在对某企业进行企业所得税检查时发现，该企业以经营租赁方式租入厂房，租期6年，租用第三年对厂房进行改建装修，发生改建费用20万元。该公司认为厂房是租用的，发生改建费用不能计入固定资产以提取折旧，遂作为成本费用在税前一次性扣除。《企业所得税法实施条例》第六十八条规定：“企业以经营租赁方式租入厂房等固定资产租赁期限未满时发生的改建支出，应作为长期待摊费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。”因此，税务机关要求该公司将改建费用作为长期待摊费用，按照剩余3年租赁期限分期摊销，并进行企业所得税纳税调整，补交税款及滞纳金。
资料来源：企业租入固定资产的改建支出应分期摊销[EB/OL].（2014-11-06）江苏省淮安地税局网站．
8．装修固定资产不得计入长期待摊费用。
【案例三】
B公司是一家餐饮企业。在稽查员专项检查中发现，该公司2012年由于承包经营，对餐厅进行重新装修。财务人员认为此项装修业务属餐厅重新装修开业行为，故将发生的相关装修费用作为开办费记入“长期待摊费用”科目，摊销期限为3年。但在检查明细时检查人员发现，这笔装修费中包含了空调安装、厨用设备更新等费用，这部分涉及资产的采购费用累计160余万元。稽查员认为该部分费用应记入“固定资产”科目，按税法有关规定以5年折旧期限计提相关累计折旧。2012-2013年度，上述资产类装修费用涉及多计提累计折旧金额合计近28万元，故责成B公司补缴企业所得税7万余元。
资料来源：装修固定资产勿计入长期待摊[EB/OL].(2015-06-03)上海税务微博．
9．推倒重置的固定资产的净值不是资产损失。
有的企业推倒重置产生的损失按照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）作出固定资产报废进行了专项申报，这是不对的，企业推倒重置产生的损失不属于税法上的资产损失，应按照国家税务总局公告2011年第34号第四条的规定，将该固定资产净值并入重置后的固定资产计税成本，并依此计算折旧，每年进行纳税调整，详见第6章“资产损失”。
