一、资产税务处理的主要内容

（一）资产的概念

根据《企业会计准则——基本准则》（财政部令第33号，以下简称基本准则）规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

（二）资产税务处理的主要内容

企业所得税法规定了纳税人资产的税务处理，其目的是要通过对资产的分类、区别资本性支出与收益性支出，确定准予扣除的项目和不准予扣除的项目，正确计算应纳税所得额与应纳企业所得税额。

资产的税务处理，主要包括：资产的分类、确认、计价、扣除和处置等。

1．资产的分类

资产税务处理主要包括固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产和存货等资产的税务处理。企业所得税法对资产的分类与企业会计准则的分类，虽然没有根本性差异，但还存在一些不同。

首先，企业所得税法中的有些资产在会计准则中被细分为几类。如企业所得税法中的无形资产包括企业会计准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产；企业所得税法中的固定资产包括企业会计准则中的固定资产和部分投资性房地产；企业所得税法中的投资资产包括企业会计准则中的交易性金融资产、持有至到期投资以及长期股权投资，即长期股权投资加上金融工具准则中的部分资产等。

其次，有些资产在企业会计准则中已有明确分类，但企业所得税法尚未给出一个统一的名称。如企业会计准则中的油气资产可与企业所得税法实施条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产相对应。

2．资产的计价

资产的计价，是指以何种会计计量属性作为资产的入账价值和计税基础。资产的计税基础一般采用历史成本原则，企业重组中发生的交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可按重新确认的价值确定计税基础。

3．资产的扣除

资产的扣除主要包括：固定资产和生产性生物资的折旧、无形资产和长期待摊费用的摊销、投资资产成本的扣除、存货成本的结转以及“研究开发费”的加计扣除等内容。

4．资产的处置

资产处置，是指资产占用单位转移、变更和核销其占有、使用的资产的部分或全部所有权、使用权，以及改变资产性质或用途的行为。资产处置的主要方式有：调拨、变卖、报损、报废以及将非经营性资产转为经营性资产等。

资产处置收入减除资产的计税基础和相关税费后的所得，计入应纳税所得额征收企业所得税，所产生的损失，可以冲减应纳税所得额。

二、账面价值与计税基础

（一）会计计量属性

基本准则规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。会计计量属性主要包括：

1．历史成本

又称实际成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

在实务中，重置成本主要应用于盘盈固定资产的计量。

3．可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。

在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值通常应用于存货资产减值情况下的后续计量。

4．现值

现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。

在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

现值通常用于非流动资产可收回金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等。

5．公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

公允价值主要应用于交易性金融资产、可供出售金融资产的计量等。

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

根据《小企业会计准则》规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。负债应当按照其实际发生额入账。

（二）账面价值与计税基础

1．账面价值

账面价值，是指某科目（通常是资产类科目）的账面余额减去相关备抵项目后的净额。

对固定资产来讲，固定资产的账面价值是指固定资产账面原价（成本）扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产的账面原价也称账面余额，账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）的金额。

固定资产的净值是指固定资产的折余价值，即固定资产原价减计提的累计折旧后的余额。

例如，A公司的一辆卡车，账面原值为20万元，已计提固定资产折旧5万元和固定资产减值准备5万元，则该固定资产的账面价值为10万元（20-5-5）。如图4-1所示。

使用税法眼镜看到的                    价值即为账面价值

价值即为计税基础

对无形资产而言：

无形资产账面价值=无资产的原价-计提的减值准备-累计摊销；

无形资产账面余额=无形资产的账面原价；

无形资产账面净值=无形资产的摊余价值=无形资产原价-累计摊销。

2．计税基础

(1)资产的计税基础

资产的计税基础与资产账面价值相对应，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。例如，图4-1所示的A公司的固定资产卡车，账面原值为20万元，已计提固定资产折旧5万元和固定资产减值准备5万元，在计算该固定资产计税基础时不允许扣除减值准备5万元，其计税基础为15万元（20-5）。

企业所得税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因而无形资产、固定资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计摊销额或累计折旧金额后的余额。

(2)负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

三、以历史成本确定计税基础

企业所得税法实施条例第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。资产的净值（财产的净值），是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

资产取得时的计税基础一般以取得该项资产时实际支付的购买价格为依据确定，这就是历史成本原则。以历史成本原则确定资产的计税基础，其人为估计因素程度较低，具有比较高的真实性和可验证性。在符合成本补偿要求的同时，也有利于税收征管，是我国历来的做法。

坚持历史成本原则，必然要求企业拥有的各项资产除非其中蕴含的增值或损失已按税法规定给予确认，否则按历史成本原则确定的资产的计税基础不得调整。因此，坚持历史成本不得任意改变，客观上也是保护所得税税基的重要保证。

四、构成资产计税基础的相关税费

根据企业所得税法及其实施条例规定，通过支付现金以外的方式取得的固定资产、无形资产、投资资产、存货，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为计税基础。正确理解构成资产计税基础的相关税费，是确定资产计税基础的关键。

（一）非货币性交换取得非现金资产需要缴纳的税费

企业以支付现金以外的方式取得非现金资产，需要缴纳的税费有增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税和契税。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号，以下简称增值税暂行条例实施细则）规定，以存货、固定资产（设备）对外投资或换取其他资产，应视同销售缴纳增值税。

《中华人民共和国消费税暂行条例》（国务院令第539号，以下简称消费税暂行条例）及其实施细则规定，以自产应税消费品用于投资、换取其他资产，应视同销售缴纳消费税。

营业税暂行条例及其实施细则规定，以不动产、无形资产换取非现金资产（含换取目标公司持有的第三方股权，不含换取目标公司的股权），应当视同销售缴纳营业税。以不动产、土地使用权投资入股换取目标公司的股权，不缴营业税。

财政部 国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，以房屋、建筑物、土地使用权投资于房地产企业用于开发，或者房地产企业以开发产品对外投资，应当视同销售缴纳土地增值税。

企业以各种方式取得的房屋和土地使用权，除财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）规定的免税范围外，其他情形须要缴纳契税。

（二）相关税费的会计处理

以现金以外的方式取得的非现金资产，应计算的增值税销项税额和契税共同构成非现金资产的成本。由于城市维护建设税和教育费附加的计税依据是实纳增值税等流转税额，而不是销项税额，因此，与实纳增值税相关的城市维护建设税和教育费附加，只能计入当期损益（营业税金及附加）。

以现金以外的方式取得的非现金资产，应纳的营业税、消费税、土地增值税、城市维护建设税和教育费附加（以下简称“四税一费”）的会计处理视具体情况而定。执行《企业会计制度》的企业，以非现金资产对外投资或者非货币性交易，应纳的“四税一费”计入取得非现金资产的成本。执行《企业会计准则》的企业，非货币性资产交换采用成本模式情形下，应纳的“四税一费”计入换取的非现金资产的成本；同一控制下的控股合并方式取得的投资资产，以非现金资产作为对价的，应纳的“四税一费”，冲减所有者权益。

根据企业会计准则规定，非现金资产对外投资（同一控制下的控股合并除外）、非货币性资产交换采用公允价值模式计量时，缴纳的“四税一费”直接计入当期损益。

（三）相关税费的所得税处理

由于企业缴纳的“四税一费”可以在发生的当期扣除，因此，凡计入当期损益的“四税一费”不作纳税调整，凡未计入的应当作纳税调减处理。相应地，构成非现金资产计税基础的相关税费，只能是增值税销项税额和契税，而不能包括“四税一费”，否则非现金资产在折旧、摊销或处置时会造成重复扣除。

【案例】2009年6月30日，P公司向同一集团内Q公司收购其持有的S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营，两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司所有者权益的总额4 404万元，P公司净资产6 000万元，其中股本4 000万元，盈余公积1 400万元，资本公积(股本溢价)550万元，未分配利润50万元。P公司向Q公司支付情况如下：银行存款3 431万元；产成品成本1 000万元，公允价值1 400万元；旧设备原价800万元，累计折旧400万元；公允价值500万元；自建房屋原价900万元，累计折旧300万元，公允价值700万元。增值税税率为17%、营业税税率为5%，不考虑土地增值税、城市维护建设税和教育费附加以及自建环节的营业税。

要求：进行相关的会计与税务处理。

【解析】

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资。分录为（单位：万元）：

借：长期股权投资——S公司    4 404

       累计折旧                700

       资本公积——股本溢价    550

       盈余公积                750

       贷：产成品               1 000

             应交税费——应交增值税（销项税额）    238

             固定资产——设备    800

             固定资产——房屋    900

             应交税费——应交营业税    35

             银行存款                       3431

所得税处理：以非现金资产换取股权应当视同销售处理，应调增所得=（1400-1 000)+（500-400)+（700-600-35）=565（万元）。

长期股权投资计税基础=3 413+1 400+500+700+238=6 251（万元）。