分期收款销售商品是指在商品销售过程中，商品一次性交付，而货款却是按照合同约定的时间分次支付。分期收款销售商品的会计处理和税务处理有很多不一致的地方，因此《A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》就专门有针对性填报栏目。
一、分期收款销售商品的会计处理
分期收款销售商品可分为具有融资性的分期收款销售商品和不具有融资性的分期收款销售商品。一般来说，付款期限超过1年的是具有融资性的分期收款销售商品。当然，付款期限不是判断是否具有融资性的唯一标准。
不具有融资性的分期收款销售商品会计处理很简单，一般也不会产生税会差异而需要进行纳税调整，因此本文主要探讨的是具有融资性的分期收款销售商品。
具有融资性的分期收款销售商品，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
二、分期收款销售商品的税法规定及税会差异分析
（一）税法规定
《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
（二）税会差异分析
采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，以商品公允价值为销售收入（一次性确认），而合同约定收款金额和公允价值之间的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益在收款期限内按合理方法进行分摊，冲减财务费用。会计处理充分体现了权责发生制原则和实质重于形式原则。
税务处理是按照合同约定的价款按照约定的收款时间分期确认收入，而不是会计处理的一次性确认；同时，税务处理也不分解为公允价值和未实现融资收益。税务处理更多体现了“收付实现制”。当然，到了收款时间实际未收到也是需要确认收入的，也是税收法定原则的体现。
三、案例解析
【案例】甲公司是一家大型医疗设备制造企业。2017年1月与一家县人民医院谈妥并签署一台医疗设备的分期收款销售商品合同：付款期限3年，合同总额1080万元（不含税），医院每年12月31日支付360万元（不含税），利君公司每月收到货款后开具发票。2017年的价款已经全部收到。
资料：该设备现销价格850万元（不含税），是利君公司生产制造并用于对外出售的，成本450万元。假定：实际利率为13%，增值税税率17%。
问题：2017年度利君公司分期收款销售商品的会计处理及涉及的相关纳税调整与所得税申报表填报
（一）会计处理
1.销售发出商品时：
借：长期应收款1080万元
贷：主营业务收入850万元
未实现融资收益230万元
2.2017年末
借：银行存款421.2万元
贷：长期应收款360万元
应交税费——应交增值税（销项税额）61.2万元
借：未实现融资收益110.5万元
贷：财务费用 110.5万元
3.2018年末
借：银行存款421.2万元
贷：长期应收款360万元
应交税费——应交增值税（销项税额）61.2万元
借：未实现融资收益78.07万元
贷：财务费用 78.07万元
4.2019年末
借：银行存款421.2万元
贷：长期应收款360万元
应交税费——应交增值税（销项税额）61.2万元
借：未实现融资收益41.43万元
贷：财务费用 41.43万元
（二）所得税报表填写
2017年：会计确认收入850万元，所得税确认收入360万元，应填写A105020纳税调整；同时，所得税对冲减财务费用110.5万元不认可，需要在A105000中纳税调减。报表填写情况如下：单位万元
A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次 | 项 目 | 合同金额（交易金额） | 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
本年 | 累计 | 本年 | 累计 | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6（4-2） | ||
5 | 二、分期确认收入（6+7+8） | 1080 | 850 | 850 | 360 | 360 | -490 |
6 | （一）分期收款方式销售货物收入 | 1080 | 850 | 850 | 360 | 360 | -490 |
14 | 合计（1+5+9+13） | 1080 | 850 | 850 | 360 | 360 | -490 |
A105000 纳税调整项目明细表
行次 | 项 目 | 账载金额 | 税收金额 | 调增金额 | 调减金额 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） | * | * | 490 | |
2 | （一）视同销售收入（填写A105010） | * | * | ||
3 | （二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020） | 850 | 360 | 490 | |
12 | 二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30） | * | * | 110.5 | |
22 | （十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 | -110.5 | 0 | 110.5 | |
45 | 合计（1+12+31+36+43+44） | * | * | 600.5 |
2018年：会计确认收入0万元，所得税确认收入360万元，应填写A105020纳税调整；同时，所得税对冲减财务费用78.07万元不认可，需要在A105000中纳税调减。报表填写情况如下：单位万元
A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次 | 项 目 | 合同金额（交易金额） | 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
本年 | 累计 | 本年 | 累计 | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6（4-2） | ||
5 | 二、分期确认收入（6+7+8） | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
6 | （一）分期收款方式销售货物收入 | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
14 | 合计（1+5+9+13） | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
A105000 纳税调整项目明细表
行次 | 项 目 | 账载金额 | 税收金额 | 调增金额 | 调减金额 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） | * | * | ||
2 | （一）视同销售收入（填写A105010） | * | * | ||
3 | （二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020） | 0 | 360 | 360 | |
12 | 二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30） | * | * | 78.07 | |
22 | （十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 | -78.07 | 0 | 78.07 | |
45 | 合计（1+12+31+36+43+44） | * | * | 78.07 |
2019年：会计确认收入0万元，所得税确认收入360万元，应填写A105020纳税调整；同时，所得税对冲减财务费用78.07万元不认可，需要在A105000中纳税调减。报表填写情况如下：单位万元
A105020 未按权责发生制确认收入纳税调整明细表
行次 | 项 目 | 合同金额（交易金额） | 账载金额 | 税收金额 | 纳税调整金额 | ||
本年 | 累计 | 本年 | 累计 | ||||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6（4-2） | ||
5 | 二、分期确认收入（6+7+8） | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
6 | （一）分期收款方式销售货物收入 | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
14 | 合计（1+5+9+13） | 1080 | 0 | 850 | 360 | 720 | 360 |
A105000 纳税调整项目明细表
行次 | 项 目 | 账载金额 | 税收金额 | 调增金额 | 调减金额 |
1 | 2 | 3 | 4 | ||
1 | 一、收入类调整项目（2+3+…8+10+11） | * | * | ||
2 | （一）视同销售收入（填写A105010） | * | * | ||
3 | （二）未按权责发生制原则确认的收入（填写A105020） | 0 | 360 | 360 | |
12 | 二、扣除类调整项目（13+14+…24+26+27+28+29+30） | * | * | 41.43 | |
22 | （十）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用 | -41.43 | 0 | 41.43 | |
45 | 合计（1+12+31+36+43+44） | * | * | 41.43 |
2017年~2019年之间，2017年纳税调整-600.5万元,2018年纳税调整金额为281.93万元（360-78.07），2019年纳税调整金额为318.57万元（360-41.43），总体纳税调整金额为为0，属于暂时性差异。
