允许加计扣除的研发费用可以分为：人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费等四项费用、其他相关费用以及财政部和国家税务总局规定的其他费用。其具体范围包括：

（一）人员人工费用

人员人工费用，是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

1．研发人员

直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员，是指主要从事研究开发项目的专业人员；技术人员，是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员；辅助人员，是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员，是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议（合同）和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

接受劳务派遣的企业按照协议（合同）约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

研发费用加计扣除新政适当拓宽了外聘研发人员范围。《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）将劳务派遣分为两种形式，并分别适用不同的税前扣除规定：一种是按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用作为劳务费支出在税前扣除，另一种是直接支付给员工个人的费用作为工资薪金和职工福利费支出在税前扣除。直接支付给员工个人的工资薪金属于人员人工费用范围，可以加计扣除。考虑到直接支付给员工个人和支付给劳务派遣公司，仅是支付方式不同，并未改变企业劳务派遣用工的实质，为体现税收公平，新政明确外聘研发人员包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议（合同）的形式，将按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司，且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等费用，纳入加计扣除范围。

2．股权激励

允许加计扣除的研发费用中的工资薪金，包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

由于股权激励支付方式的特殊性，对其能否作为加计扣除的基数有不同理解。鉴于《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）已明确符合条件的股权激励支出可以作为工资薪金在税前扣除。工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出，即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。需要强调的是享受加计扣除的股权激励支出需要符合国家税务总局公告2012年第18号规定的条件。

3．研发人员从事非研发活动的处理

直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

（二）直接投入费用

1．直接投入费用的范围

直接投入费用具体包括：①研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。②用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费。③用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

2．混用仪器、设备租赁费用的处理

以经营租赁方式租人的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

3．不得加计扣除的材料费用

生产单机、单品的企业，研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售，产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用加计扣除不符合政策鼓励本意。考虑到材料费用占比较大且易于计量，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第二条第（二）项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

（三）折旧费用

允许加计扣除的研发费用中的折旧费用，是指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。对于研发用建筑物的折旧费用，不得加计扣除。

1．混用仪器、设备折旧费的加计扣除

用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

纳税人在对研发与生产经营共用费用，按实际工时占比等合理分配方法分配时，需有平时人员活动及仪器设备使用情况的必要记录。

2．加速折旧费用的加计扣除

企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

（四）无形资产摊销

允许加计扣除的研发费用中的无形资产摊销费用，是指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用。

1．研发与生产混用无形资产的摊销

用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实P霉发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

2．无形资产加速摊销费用的加计扣除

用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税[2012]27号）规定，企业外购的软件作为无形资产管理的可以适当缩短摊销年限。为提高政策的确定性，无形资产缩短摊销年限的摊销归集方法，与固定资产加速折旧的归集方法保持一致，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

（五）新产品设计费等四项费用

允许计入研发费用加计扣除的新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费，是指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

（六）其他相关费用

允许加计扣除的其他相关费用，是指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。在计算每个项目其他相关费用的限额时应当按照以下公式计算：

其他相关费用限额=不含其他相关费用的允许加计扣除的研发费用之和×10%÷(1-10%)

当其他相关费用实际发生数小于限额时，按实际发生数计算税前加计扣除数额；当其他相关费用实际发生数大于限额时，按限额计算税前加计扣除数额。

假设某一研发项目的其他相关费用的限额为X，允许加计扣除的研发费用中的第（一）项至第（五）项费用之和为Y，那么X=(X+Y)×10%，即X=Y×10%÷(1-10%)。

与原政策相比，研发费用加计扣除政策增加了外聘研发人员的劳务费用、试制产品的检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费、与研发相关的差旅费、会议费、职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费等。但对于研发用房屋的折旧费和租赁费用，仍不允许税前加计扣除。

研发费用税前加计扣除范围新旧政策差异见表4-3：

表4-3            新旧研发费用加计扣除范围差异

（七）特殊收入的扣减

企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除优惠政策，实际研发中常有已归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，此类收入均为与研发活动直接相关的收入，应冲减可加计扣除的研发费用。因而，《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条第（二）项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣除。

（八）财政性资金用于研发的处理

根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条第（五）项规定，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。

当然，未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。

企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

2016年，财政部修订了《企业会计准则第16号——政府补助》。修订后的《在企业会计准则第16号——政府补助》在总额法的基础上，新增了净额法，将政府补助作为相关成本费用扣减。按照企业所得税法的规定，企业取得的政府补助应确认为收入，计入收入总额。净额法产生了税会差异。企业在税收上将政府补助确认为应税收入，同时增加研发费用，加计扣除应以税前扣除的研发费用为基数。但企业未进行相应调整的，税前扣除的研发费用与会计的扣除金额相同，应以会计上冲减后的余额计算加计扣除金额。例如，某企业当年发生研发支出200万元，取得政府补助50万元，当年会计上的研发费用为150万元，未进行相应的纳税调整，则税前加计扣除金额为：150×50%=75（万元）。

（九）会计、高新技术企业认定和加计扣除口径

研发费用归集有三个口径，一是会计核算口径，由《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）规范；二是高新技术企业认定口径，由《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发＜高新技术企业认定管理工作指引＞的通知》（国科发火[2016]195号）规范；三是研发费用加计扣除口径，由财税[2015]119号文件和国家税务总局公告2015年第97号、国家税务总局公告2017年第40号规范。三个研发费用归集口径相比较，存在一定差异（见表4-4）。形成差异的主要原因如下：

一是会计口径的研发费用，其主要目的是为了准确核算研发活动支出，而企业研发活动是企业根据自身生产经营情况自行判断的，除该项活动应属于研发活动外，并无过多限制条件。

二是高新技术企业认定口径的研发费用，其主要目的是为了判断企业研发投入强度、科技实力是否达到高新技术企业标准。因此，对人员费用、其他费用等方面有一定的限制。

三是研发费用加计扣除口径的研发费用，其主要目的是为了细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入，因此政策口径最小。可加计扣除范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制。需要注意的是，允许扣除的研发费用范围采取正列举方式，即政策规定中没有列举的项目，不可以享受加计扣除优惠。

表4-4         研发费用归集口径比较