为鼓励我国企业“走出去”，《财政部 国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）对境外税收抵免作出重大规定，将分国不分项扩大为不分国不分项，将三层抵免扩大为五层抵免。

一、不分国不分项

自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税[2009]125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照财税[2009]125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

二、五层抵免

企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税[2009]125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业，即：

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合财税[2009]125号文件第六条规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

【案例1】居民企业A在甲国设有分支机构B和子公司C，在乙国设有分支机构D。2017年，居民企业A境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构B当年度应纳税所得额为200万元，在甲国缴纳企业所得税20万元，子公司C当年度分配给居民企业A的股息为100万元，该股息实际负担的所得税10万元；设在乙国的分支机构D当年度应纳税所得额为200万元，在乙国缴纳企业所得税60万元，以前年度结转抵免额为15万元（尚在结转抵免五年有效期内）。

1．假设2017年采用分国不分项方法计算：

（1）甲国：

甲国可抵免境外所得税税额=20+10=30（万元）

甲国所得抵免限额=(300+200+100+200)×25%×(200+100)÷(300+200+100+200)=75(万元)

甲国当年可实际抵免税额=30万元

（2）乙国：

乙国可抵免境外所得税税额=60万元

乙国所得抵免限额=(300+200+100+200)×25%×200÷(300+200+100+200)=50（万元）

乙国当年可实际抵免税额=50万元

（3）居民企业：

居民企业A当年可实际抵免税额=30+50=80（万元），还有25万元税额（居民企业A在乙国2017年度尚未抵免的税额10万元，以前年度结转抵免的税额15万元）结转以后年度用乙国的可抵免境外所得税税额抵免。

2．假设2017年选择采用综合抵免方法计算：

甲乙两国合并计算可抵免境外所得税税额=20+10+60=90（万元）

甲乙两国合并计算境外所得抵免限额=(300+200+100+200)×25%×(200+100+200)÷(300+200+100+200)=125（万元）

当年可实际抵免税额=90万元

可抵免以前年度结转税额为15万元。

居民企业A当年境外所得抵免税额合计金额为105万元(90+15)。

注意

1．不分国不分项。

自2008年以来，境外抵免一直遵循“分国不分项”原则，但2017年1月1日起，企业可以选择分国不分项，也可以选择不分国不分项。实行不分国不分项，对同时在多个国家投资的企业可以统一计算抵免限额，有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担。但抵免方式一经选择，5年内不得改变。

2．五层抵免。

财税[2009]125号文件只规定了三层抵免，财税[2017]84号将其扩大为五层。抵免层级越多，消除重复征税就越彻底，但抵免层级增多后，企业计算更为复杂，应提高核算水平。

3．高新技术企业。

在境外税收抵免时，高新技术企业可以按照15%税率计算境内外应纳税总额。《财政部 国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）第一条规定：“以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。”

风险提示

1．境内盈利不能弥补境外亏损。

《企业所得税法》第十七条规定：“企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。”反之可以。

2．抵免税率为我国法定税率。

“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除高新技术企业外，为我国法定税率25%。即使企业境内所得按税收法规规定享受企业所得税优惠，在进行境外所得税额抵免限额计算中的中国境内外所得应纳税总额所适用的税率也应为25%。

3．抵免税额计算要准确。

境外税收抵免的计算是企业所得税的难点，企业应按照相关政策准确计算抵免税额。

案例

江苏省镇江市丹徒地税局在审核某建筑安装工程居民企业甲公司纳税申报资料时发现，该公司2015年在A国设立了非独立核算的乙分公司，承包A国某水泥企业的建筑工程。2016年，甲公司取得来自乙分公司所得56万元，乙分公司在A国已缴纳所得税24万元（适用税率30%）。甲公司当年在国内经营取得的应纳税所得额为90万元，已按规定预缴企业所得税20万元。甲公司2015年度企业所得税汇算清缴申报表反映：甲公司当年共取得境内外应纳税所得额146万元（境内90万元，境外56万元），计算应缴纳企业所得税36.5万元，减抵免境外已缴纳所得税24万元，减境内已预缴企业所得税20万元，汇算清缴应退还企业所得税7.5万元。

税务人员对照境外所得税收抵免有关政策法规，认为甲公司申报存在两个问题：

1．甲公司少申报境外应纳税所得额。

财税[2009]125号文件第三条第一款和国家税务总局公告2010年第1号规定，企业应就其按照企业所得税法实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。也就是说，企业取得的境外所得应包括在境外已按规定实际缴纳的所得税额，即境外税前应纳税所得额。因此，甲公司境外所得额应调整为：56÷（1-30%）=80（万元），企业少申报应纳税所得额24万元（80-56）。

2．甲公司多申报境外所得税抵免税额。

根据企业所得税法实施条例第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。计算公式如下：

抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额；或简化公式：抵免限额=按税法计算来源于某国（地区）的应纳税所得额×法定税率25%。

抵免限额为20万元（80×25%），企业当年多申报抵免税额为4万元（24-20）。

甲公司2015年实际应纳税所得额为170万元（90+80）；境外已缴纳所得税可抵免限额为20万元；实际应缴纳所得税为22.5万元（170×25%-20）；汇算清缴应补缴企业所得税为2.5万元（22.5-20）。

资料来源：境外所得税收抵免：操作细节需关注[N].中国税务报，2017-03-17(B6).