《企业所得税法》第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
本条是关于企业所得税税前扣除的规定，在本条中明确了扣除的具体分类和扣除的基本原则。
一、税前扣除的基本原则
企业所得税是对企业生产经营的所得征税，企业为取得生产经营收入实际发生的全部支出都应在企业所得税前扣除，但由于生产经营过程中发生扣除项目的多样性和复杂性，企业所得税文件无法通过正列举的方式囊括企业所有发生的支出，基于企业所得税的规范性，需要设置一定的扣除基本原则，以便于实际工作判断某项支出能否在企业所得税前扣除。
（一）真实性原则
真实性原则是税前扣除的首要条件，真实性原则又表述为实际发生原则，即要求税前扣除的支出必须是已经真实发生的，未实际发生的支出不允许在所得税前扣除，如预提费用、预计负债和资产减值准备等。
《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）第二条第三款规定：“核实税基。3．税前扣除管理。加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”
《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发[2009]114号印发）第六条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”
实际工作中，出于以票管税和便于征管的原则，采取以发票作为证明业务已经实际发生的证明方式。需要注意的是，只有扣除项目属于增值税征税范围时，税前扣除才能取得发票，但并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围，如工资薪金和计提的折旧，其并不属于增值税征税范围，税前扣除的凭据为工资单和折旧计提单。《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第一条指出，“关于合理工资薪金问题。《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”文件中可以看出，实务工作中代扣代缴的个人所得税也可以作为工资薪金已经实际发生的证明资料。
（二）合法性原则
企业所得税韵合法性原则，是指企业在计算应纳税所得额时，不论费用是否真实发生、确定、相关、必要、合理与否，如果是非法支出，即便是按照财务会计制度已作为费用列支，也不允许在税前扣除。例如，违反法律、行政法规规定经营而支付的罚金、罚款、滞纳金和被政府没收财物的损失，违法支付给个人的回扣，贿赂支出等，均不准在税前扣除。需要说明的是合法性原则主要是针对成本、费用扣除而言，对于收入来说，不应受合法性的限制，即对所有收入均应纳入企业的收入总额征税，不论是合法收入还是非法收入，这可以部分校正司法的不健全。
合法性原则包括形式合法性和实质合法性：
第一，形式合法性要求企业税前扣除凭据符合税法相关规定。例如，《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款规定：“落实管理和处罚规定。在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”
第二，实质合法性是指企业扣除项目没有违反税法以及我国其他法律法规（如民法、行政法等）中的禁止性规定。例如，《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2017]41号）第三条规定：“烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。”因为《广告法》第二十二条规定：“禁止在大众传播媒介或者公共场所、公共交通工具、户外发布烟草广告。禁止向未成年人发送任何形式的烟草广告。禁止利用其他商品或者服务的广告、公益广告，宣传烟草制品名称、商标、包装、装潢以及类似内容。烟草制品生产者或者销售者发布的迁址、更名、招聘等启事中，不得含有烟草制品名称、商标、包装、装潢以及类似内容。”但需要注意的是，对于民事行为违法与否的定性，税务机关并不具有专业性及知识背景优势，在执法依据上也存在障碍。
（三）相关性原则
《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”即相关性原则是指支出与取得收入额直接相关性，也是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。这里的直接相关不能仅从字面意义进行理解，而应当从税法的原理进行理解，直接相关包括与收入直接的配比和间接配比。例如，与销售商品收入直接对应的是采购商品发生的成本和销售过程中的相关税费；与销售商品间接对应的是企业生产经营过程中发生的财务费用、销售费用和管理费用。再如，《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第三条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”不征税收入对应的支出不得税前扣除体现的就是直接相关性。
对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果分析。例如，企业经理人员因个人原因发生的法律诉讼，虽然经理人员摆脱法律纠纷有利于其全身心投入企业的经营管理，结果可能确实对企业经营会有好处，但发生的诉讼费用从性质和根源上分析属于经理的个人支出，与企业的应税收入不直接相关，因而不允许作为企业的支出在税前扣除。
（四）合理性原则
《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”
合理性是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。合理性的具体判断，需要分析支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。例如，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号)第一条规定：“关于合理工资薪金问题。《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。”在判断工资薪金支出是否合理时，可以参考以上五条，避免企业通过不合理的工资薪金加大税前扣除金额。
（五）权责发生制原则
《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财
政、税务主管部门另有规定的除外。”
在按照权责发生制判断企业税前扣除金额时，不能违反实际发生原则。例如，会计中根据权责发生制原则核算的预计负债，由于没有实际发生，因此，不能在企业所得税前扣除。需要注意的是，这里的实际发生不是指实际支付，而是相关支出是否需要履约。
《企业所得税法》中所说的另有规定主要是指在坚持权责发生制的基础上同时还必须贯彻收付实现制原则，如工资薪金、社会保险、广告宣称、工会经费等。
（六）配比原则
配比原则是指纳税人发生的费用应在费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除，既不能提前扣除也不能滞后扣除。配比原则以权责发生制为基础，并于权责发生制共同作用来确定本期损益，最终受持续经营与会计分期两个前提的制约。
权责发生制主要强调的是期间费用以及让渡资产使用权成本的确认时间，配比原则主要强调的是商品销售成本、劳务成本以及销售税金的确认时间。
对于扣除项目应按照权责发生制确认扣除时间，按配比原则确定每期扣除金额。配比原则的运用需要考虑两种配比的方式，一种是与时间的配比，另一种是与收入的配比：如果扣除项目与营业收入存在直接的因果关系，并且能够合理系统地分解，一般属于变动成本，应按照配比的原则与营业收入在同一期间确认，常见的如商品销售成本、劳务成本以及销售税金；如果与营业收入不存在直接的因果关系，或者虽然存在因果关系，但不能够合理系统地分摊，一般属于固定成本，应考虑和时间的配比，如让渡资产使用权收入对应的折旧或摊销，即使没有对应的收入，其成本依然需要摊销。
二、收益性支出与资本性支出
《企业所得税法实施细则》第二十八条规定：“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”
收益性支出是指支出发生时直接计入当期损益，资本性支出是指支付发生时计入取得资产的成本。收益性支出和资本性支出的合理划分是配比原则的具体要求，所发生的支出如果与形成资产相关，则需与资产的扣除方法保持一致，以保证收入和支出的配比性。
（一）购置资产支出资本化
在购买资产的过程中，发生的直接相关的支出应当计入资产的计税基础。《企业所得税法实施条例》第七十二条第一款规定：“通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。”《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。”以上两份文件的规定都体现购置资产过程中，相关税费的资本化处理方式。
在购置资产的过程中，若向第三方支付佣金或手续费，也需要将该佣金和手续费计入取得资产成本。《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第四条规定：“企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。”
（二）自行建造资产资本化
对于自行建造的固定资产，建造过程中发生的所有支出都应当计入建造资产的计税基础。《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”
自行建造资产资本化还需要考虑在建造过程中，发生支出的进项税额是否需要计入建造资产计税基础。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号）第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。”2016年5月1日全行业营改增后，不动产纳入增值税征税范围，在进项税额不得抵扣的情形中取消了“非增值税应税项目”的表述，意味着将外购或自产货物和劳务用于不动产在建工程时，进项税额可以抵扣，不应计入建造固定自产的建造价款中。但若所建造的固定资产专用于不得抵扣的简易计税项目、免征增值税项目和集体福利项目时，则建造过程中，所发生支出的进项税额不得抵扣进项税额，应将不得抵扣进项税额计入所建造资产的建造价款中。
（三）自行研发无形资产资本化
自行研发的无形资产所发生的研发费用也应当计入无形资产的计税基础。《企业所得税法实施条例》第六十六条规定：“无形资产按照以下方法确定计税基础：（二）自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”对于在研发过程中资本化期间的具体判断可以参考会计准则中的相关规定执行。
自行研发的无形资产也需要考虑进项税额是否计入研发所形成的无形资产研发成本中。在营改增试点后，研发活动是最早纳入营改增时点范围的税目，其不属于不得抵扣进项税额的情形，研发过程中所发生支出的进项税额可以全额抵扣进项税额，不应计入研发所形成无形资产的研发成本中。
（四）借款费用的资本化
借款费用包括借款过程中的利息支出和借款辅助费用，借款费用需要根据使用用途判断是否需要资本化处理。
1．借款利息的资本化
《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”
《企业会计准则第17号——借款费用》第四条指出：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”
《<企业会计准则第17号——借款费用>应用指南》第一条指出：“符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，‘相当长时间’应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。”
对于利息支出资本化税法和会计相同规定在于：第一，资产的类别。利息资本化的资产包括固定资产、无形资产和建造期超过12月以上的存货，不包括长期股权投资和长期应收款等投资性资产；第二，存货利息资本化的要求相同。考虑到存货的特殊属性，在完工后可以直接用于销售，从重要性原则出发，会计和税法都要求对超过12个月建造期的存货送行资本化。
对于利息支出资本化税法和会计的区别在于：第一，固定资产和无形资产资本化的条件不同。会计中从重要性原则出发，要求固定资产和无形资产的形成期超过12月以上，才需要考虑利息资本化。企业所得税中并没有对固定资产和无形资产的形成期有时间上的要求，换句话而言，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系，只要当期发生借款费用，同时当期发生符合资本化资产的购建，就需考虑利息的资本化；第二，利息资本化的范围不同。会计准则中并未对资本化的利息支出属性进行限制，即只要发生借款用于符合条件资产的情形，就需要将利息资本化；企业所得税中资本化利息还需要考虑合理性，而合理的资本化利息在不同企业所得税文件中有不同要求。一是向非金融机构借款支付利息的限制。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定：“关于金融企业同期同类贷款利率确定问题。根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’，以证明其利息支出的合理性。‘金融企业的同期同类贷款利率情况说明’中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。‘同期同类贷款利率’是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。”二是关联企业债资比的限制。《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业为5：1；（二）其他企业为2:1。”三是投资者未及时履行出资义务而发生借款利息支出限制。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）指出：“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”以上两份文件都是对合理借款利息支出的相关规定，利息支出资本化的金额也受制于上述文件中规定的合理利息支出。
另外，金融行业营改增后，贷款服务纳入增值税征税范围，但《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号)附件1．《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”贷款服务的进项税，换而言之就是指利息支出的进项税，分析其不允许抵扣．的主要原因在于：一是考虑资本弱化问题，通常是不鼓励资本弱化行为，国际上大部分国家也都不对利息抵扣增值税。二是考虑链条、征管问题，按照增值税“道道征道道扣”的原则，融资行为的增值税抵扣链条，就意味着首先就应当对存款利息征税。但现有条件下，难度很大：一方面涉及对居民存款征税，无法解决专用发票的开具问题；另一方面与当下实际存款利率为负的现状不符，因而规定了贷款服务的进项税额不得抵扣。因此纳税人支付的借款利息应以价税合计数进行资本化或费用化处理。
2．融资费用资本化
企业所得税中的融资费用是指融资过程中发生的合理费用支出。
《企业会计准则第17号——借款费用》第二条指出：“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”
企业所得税中的融资费用仅指借款费用中的辅助费用，不包括折价或者溢价的摊销和外币借款而发生的汇兑差额。
折价或者溢价的摊销源于会计中按实际利率法计算借款利息时实际利率与名义利率差额，在企业所得税中，确认利息支出时采用名义利率，不会产生折价或者溢价的摊销。
外币借款的汇兑差额分为汇兑收益和汇兑损失。对于汇兑收益，《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除
《企业所得税法》第六条第（一）项至第（八）项收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。”对于汇兑损失，《企业所得税法实施条例》第三十九条规定：“企业在货币交易中，，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除”。可见，企业所得税中并没有将外币借款的汇兑差额作为借款费用进行税法处理。
融资费用也需要考虑是否进行资本化处理，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条规定：“关于企业融资费用支出税前扣除问题。企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。”
另外，金融行业营改增后，贷款服务纳入增值税征税范围，但考虑到财政减收的压力，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2．《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条第一款规定：“进项税额。纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”企业在借款过程中发生的借款费用，凡是支付给贷款方进项税额不得抵扣，以价税合计数进行资本化或费用化处理，但支付给贷款方以外的第三方的借款费用，可以抵扣进项税额，以不含税价进行资本化或费用化处理。
3．资本化期间
企业所得税中没有明确规定借款费用资本化的开始时点，只是通过不同条款规定了利息资本化的停止时点。一是存货达到预定可销售状态时停止资本化。《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”二是固定资产竣工结算时停止资本化。《企业所得税法实施条例》第五十八条第二款规定：“自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”三是无形资产达到预定用途前停止资本化。《企业所得税法实施条例》第六十六条第二款规定：“自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。”
会计准则中有明确的资本化期间的规定，用以合理确定资本化的开始时点、暂停资本化时点和停止资本化时点。一是资本化开始时点。《企业会计准则第17号——借款费用》第五条指出：“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（二）借款费用已经发生；（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”二是资本化暂停时点。《企业会计准则第17号——借款费用》第十一条指出：“符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。”三是资本化停止时点。《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条指出：“购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。”
借款费用资本化期间应当注意以下问题：
第一，资本化开始时点企业所得税可以参照会计准则执行。《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”企业所得税中并没有明确规定借款费用资本化开始时点，无法执行税法优先的原则，因此，为减少税会差异，企业所得税中借款费用资本化开始时点可以参照会计准则执行。
第二，资本化暂停时点存在税会差异。企业所得税中资本化期间是一个完整的期间，并没有相关规定要求可以暂停借款费用资本化，因此，不能参照会计准则中借款费用暂停资本化的规定执行。
第三，资本化停止时点存在税会差异。在企业所得税中，为了进一步避免税会差异，尽量使用会计中利息资本化停止时点作为企业所得税中停止资本化时点，但对于固定资产而言，两者存在差异。企业所得税中以固定资产竣工结算作为停止利息资本化时点判断标志，因为竣工结算是一个非常确定的时点，而在会计准则中使用达到预定可使用状态作为判断固定资产借款费用停止的标志，更加强调实质重于形式原则运用，避免企业为了增加利润，而采取拖延竣工结算的方式进行借款费用的资本化。
4．资本化金额的计算
企业所得税中没有对资本化金额的计算作出详细规定，也没有判断借款是否用于资产购建的判断方法。
会计准则中将借款分为专门借款和一般借款，并结合不同的借款属性确定资本化利息的金额。
（1）专门借款的资本化
《企业会计准则第17号——借款费用》第六条指出：“在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借人的款项。”
专门借款具有专属性，其发生的借款费用符合资本化条件的应当予以资本化，在计算资本化金额时，可以扣除专门借款的投资收益。
【案例1】专门借款的利息资本化。A公司2017年1月1日借入一笔专门价款500万元用于建造固定资产，借款率为6%，借款取得后开始动工建设，并进入资本化期间。2017年7月1日支付工程价款300万元，2017年9月1日支付工程价款600万元。至2017年资产负债表日，该项工程未完工，预计2018年7月该项工程完工。2017年取得的专门借款用于购买理财产品取得投资收益为3%，则2017年该项专门借款利息资本化金额为多少？
解析：2017年应当支付的利息=500×626=30(万元)
2017年闲置借款取得投资收益=500×3%×6÷12+200×3%×2÷12=7.5+1=8.5（万元）
2017年资本化利息=30-8.5=21.5（万元）
《企业会计准则第17号——借款费用》第十条指出：“专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用；计入当期损益。”
由于专门借款的专属性，借款过程中的辅助费用与利息支出一并进行资本化或费用化。
2)一般借款的资本化
《企业会计准则第17号——借款费用》第六条第二款指出：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产
支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。”
一般借款不具有专属性，应根据被占用的借款金额和专用期限计算应予资本化的金额。
【案例2】A公司2017年1月1日开工建设一项固定资产，并进入资本化期间。
2017年7月1日使用自有资金支付工程价款300万元，2017年9月1日使用周转借款支付工程价款600万元。至2017年资产负债表日，该项工程未完工，预计2018年7月该项工程完工。假设周转借款于2016年11月30日借入，借款本金为1000万元，利率为6%，借款周期为2年，则2017年该项专门借款利息资本化金额为多少？
解析：2017年一般借款应支付的利息=1000×6%=60（万元）
2017年一般借款资本化金额=600×6%×4÷12=12(万元)
2017年一般借款费用化金额=60-12=48(万元)
《企业会计准则第17号——借款费用》第十条指出：“一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”
由于一般借款不具有专属性，在借入一般借款时，无法判断是否会由于资产的购建，导致一般借款的辅助费用无法准确划分资本化金额和费用化金额，从重要性原则出发，考虑到借款辅助费用金额相对借款利息支出而言金额较小，在发生当期全部予以费用化。
