企业所得税法实施条例中将支出分为五类，分别为：成本、费用、税金、损失和其他支出。

一、成本

《企业所得税法实施条例》第二十九条规定：“企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。”

企业所得税中成本并非会计核算中的营业成本。企业所得税中收入和会计中收入性质不同，会计收入强调经济收入的稳定性和经常性，因此，会计收入中不包含营业外收入这类偶然利得，但企业所得税中收入按经济利益的表现方式分类，其范围包括会计中的收入和利得，因此，考虑到收入和成本的配比，企业所得税中成本归集的内容不仅包括企业的主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出；企业会计上成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用。其中，直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半产品、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。直接人工，是指参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资总额和按规定比例计算提取的职工福利费。燃料和动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力费。制造费用，是指未生产产品和提供劳务所发生的各项期间费用。

成本支出应根据企业所处的行业合理确定，例如，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第三条规定：“关于航空企业空勤训练费扣除问题。航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。”

二、费用

《企业所得税法实施条例》第三十条规定：“企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。”

企业所得税中费用的范围与会计实务工作保持一致，管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用，包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费（包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等）、研究开发费（技术开发费）、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等）；销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用；财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。

三、税金

《企业所得税法实施条例》第三十一条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”

条例中采用排除法规定不得税前扣除的税金包括企业所得税和增值税。企业所得税税款是依据应税收入减去扣除项目的余额计算得到的，本质上是企业利润分配的支出，是国家参与企业经营成果分配的一种形式，而非为取得经营收入实际发生的费用支出，不能作为企业的税金在税前扣除；增值税是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税，它的主要特征就是税不重征，能避免重复征税，而且增值税能够通过一定的方式，转嫁给购买方，是一种价外税，实际上并非由企业所负担，根据企业所得税税前扣除中的实际发生和负担原则，这部分支出的所谓增值税税金，是不允许税前列支扣除的。根据该条的规定，在我国目前的税收体系中，允许税前扣除的税收种类主要有消费税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号印发）指出：“全面试行营业税改征增值税后，‘营业税金及附加’科目名称调整为‘税金及附加’科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的‘营业税金及附加’项目调整为‘税金及附加’项目。”

与原会计准则不同的是，营改增后，所有可以在税前扣除的税金均使用“税金及附加”科目进行会计核算，在管理费用中不再核算房产税、城镇土地使用税、车船税和印花税。

四、损失

《企业所得税法实施条例》第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”

企业所得税前允许扣除的损失必须是与生产经营活动相关的损失，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第一条规定：“本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。”

（一）现金损失

1、现金损失的会计核算

企业应在每日终了结算现金收支、财产清查等发现有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目进行核算，并按现金短缺和溢余的发生原因分别进行处理，如下所示。

①发现时

②待查明原因，根据管理权限，经批准后

会计核算中计入营业外收入和管理费用的现金损失金额即企业所得税中现金损失金额。

2、现金损失税前扣除

现金损失扣除的金额需考虑责任人应履行的赔偿责任后，以净额确认资产损失。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第二条规定：“企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。”

《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第四条规定：“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。”

第八条规定：“企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。”

现金损失属于实际资产损失，应在损失实际发生且自会计上已作损失处理的年度申报扣除，但现金损失不属于清单申报范围，应采用专项申报，向税务机关提供现金损失相关资料后，在企业所得税前扣除。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号)第二十条规定：“现金损失应依据以下证据材料确认：

（一）现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）；

（二）现金保管人对于短缺的说明及相关核准文件；

（三）对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；

（四）涉及刑事犯罪的，应有司法机关出具的相关材料；

（五）金融机构出具的假币收缴证明。”

（二）银行存款损失

1、银行存款损失会计核算

在对银行存款损失进行会计核算时，企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经全部或部分不能收回，如吸收存款的单位已宣告破产，其破产财产不足以清偿的部分，或者全部不能清偿的，应当作为当期损失，冲减银行存款，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。

2、银行存款损失税前扣除

银行存款损失发生的金额均可在税前扣除，但必须属于具有吸储职能的金融机构清算等造成的损失。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第三条规定：“企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。”

银行存款损失属于实际损失，在实际发生年度向税务机关进行专项申报后，会计确认损失时税前扣除，自专项申报时需提供相关证明资料。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十一条规定：“企业因金融机构清算而发生的存款类资产损失应依据以下证据材料确认：

（一）企业存款类资产的原始凭据；

（二）金融机构破产、清算的法律文件；

（三）金融机构清算后剩余资产分配情况资料。金融机构应清算而未清算超过三年的，企业可将该款项确认为资产损失，但应有法院或破产清算管理人出具的未完成清算证明。”

（三）非贷款类债权类损失

1、坏账准备的会计核算

非贷款类债权通常是指应收账款和预付账款，备抵法时采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期会计损益，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已计提的坏账准备和相应的应收款项。在备抵法下，当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提取的坏账准备金额-“坏账准备”科目的贷方余额（或+“坏账准备”科目的借方余额），在确定期末应收账款余额时，备抵法还包括余额百分比法和账龄分析法。

余额百分比法和账龄分析法的不同之处在于，余额百分比法下，所有的应收款项都采用一个统一的计提比例，而账龄分析法则根据不同的账龄对应收款项进行归类，分别采用不同的计提比例。

进行坏账核算时采用“备抵法”，企业应设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。该科目贷方登记企业按规定计提的坏账准备或收回的以前年度已确认并转销的坏账损失；借方登记企业已发生的坏账损失和冲回的坏账准备；期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

2、非贷款类债权损失税前扣除

非贷款类债权损失包括应收及预付账款损失，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四条规定：“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

应收和预付账款损失往往属于法定资产损失，符合上述条件的债权损失应在申报年度扣除损失金额，在提交申报资料时，应采用专项申报，提供税务机关要求的证明资料。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十二条规定：“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）相关事项合同、协议或说明；

（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；

（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。”

符合上述条件的应收及预付账款损失需要提供详实的证明资料，并且由于提供资料的

复杂性，会给纳税人以上损失税前扣除带来较大的不便利性，因此，针对实务工作中一些小

额的应收及预付账款的损失，税法文件中规定一些简易扣除的方式。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十三条规定：“企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。”第二十四条规定：“企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。”

其他应收款虽然也属于企业的债权，但发生损失时，能否在企业所得税前扣除，需判断其他应收款是否与企业生产经营活动相关，若与生产经营活动无关，其他应收款损失不能在企业所得税前扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第四十六条规定：“下列股权和债权不得作为损失在税前扣除：（五）企业发生非经营活动的债权”。

【案例1】A公司2015年3月10日向B公司支付100万元的定金，用以预定B公司的商品。2015年12月10日，B公司进入破产清算程序，A公司向法院清算组申报了100万元的债权，2015年资产负债表日，A公司将100万元的预付账款转入其他应收款进行会计核算。2017年6月10日，法院指定的清算组对B公司债权人按比例进行清偿，A公司实际收到的清偿款为20万元。A公司其他应收款发生的损失能够在企业所得税前扣除吗？

解析：A公司其他应收款形成的原因是预付款的转入，预付款属于与生产经营活动的有关支出，2017年收到清算组的清偿款时，损失已经实际发生，在进行专项申报后，可以在企业所得税前扣除。

关联企业之间的债权损失应当注意以下问题：第一，关联企业之间委托贷款。委托贷款行为中委托方收取固定利息收入，属于债权投资，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四十三条规定：“企业委托金融机构向其他单位贷款，或委托其他经营机构进行理财，到期不能收回贷款或理财款项，按照本办法第六章有关规定进行处理。”即委托贷款损失应作为贷款损失进行企业所得税处理；第二，关联企业之间的资金拆借。关联企业之间的资金拆借经常发生，既有无息资金拆借，也有有偿资金拆借，从配比原则出发，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第四十五条规定：“企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。”即关联方之间的有偿资金拆借形成的资产损失允许在企业所得税前扣除；第三，关联企业之间的担保损失。只有与生产经营活动相关的担保损失才能在企业所得税前扣除，《国家税务总局关于鄂尔多斯羊绒集团有限责任公司资产损失税前扣除问题的批复》（税总函[2015]193号）指出：“鄂尔多斯羊绒集团有限责任公司与青岛德正资源控股有限公司相互提供担保，由此，鄂尔多斯羊绒集团有限责任公司为青岛德正资源控股有限公司全额代偿债务形成的担保损失，应比照《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（2011年第25号）第二十二条、第二十三条、第二十四条规定的应收款项损失进行处理，不得按照你局提出的‘在法院判决或裁决之前先按其代偿金额的70%确认为担保损失，并准予在2014年度税前扣除，其余损失待法院判决或裁决之后再予税前扣除’的建议执行。”即互为担保时，担保并未无偿，属于保费的“抵销”交易，在担保方代付担保款时，不属于贷款行为，应作为应收账款损失在企业所得税前扣除。

3、坏账准备的纳税调整

会计增减提取坏账准备的原因不外乎以下四种情形：第一，应收账款的期初、期末余额不一致；第二，当年核销坏账准备；第三，收回前期核销的坏账损失；第四，调整计提比例。

在增提坏账准备的情况下，对应的纳税调整公式为：纳税调整金额一坏账准备增提金额一按照税法核销的坏账损失十收回前期核销的坏账准备。

【案例2】A公司采用余额百分比法核算坏账损失，按照应收账款余额的5%比例计提坏账准备。2017年会计账簿反映的应收账款期初和期末余额分别为1000万元和1500万元，本年核销的坏账为200万元（税法与会计保持一致），则当年纳税调整的金额为多少？

解析：A公司2017年初坏账准备余额=1000×5%=50（万元）

A公司2017年末坏账准备余额=1500X5%=75(万元)

A公司2017年应计提的坏账准备=75+200-50=225(万元)

A公司2017年纳税调整的金额=225-200=25（万元）

2017年应纳税调增的金额为25万元。

【案例3】承[例2-20]，若2018年会计账簿反映的应收账款期初和期末余额分别为1500万元和1100万元，2017年核销的200万元坏账有100万元又重新回收，则2018年纳税调整的金额为多少？

解析：A公司2018年初坏账准备余额=1500×5%=75（万元）

A公司2018年末坏账准备余额=1100×5%=55（万元）

A公司2018年应计提的坏账准备=55-75-100=-120(万元)

A公司2018年纳税调整的金额=100-120=-20(万元)

2018年应纳税调减的金额为20万元。

（四）贷款类债权损失

贷款类债权属于债权性投资，在投资过程中，投资人会取得利息收入，当发生债权投资本金损失时，从配比原则出发，该损失属于与生产经营活动有关的支出，符合税法条件的债权本金损失可以在企业所得税前扣除。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第五条规定：“企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：

（一）借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权；

（二）借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权；

（三）借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权；

（四）借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权；

（五）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权；

（六）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权；

（七）由于上述（一）至（六）项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权；

（八）开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述（一）至（七）项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款；

（九）银行卡持卡人和担保人由于上述（一）至（七）项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项；

（十）助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物（质押物），并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款；

（十一）经国务院专案批准核销的贷款类债权；

（十二）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。”

债权类投资损失属于法定资产损失，在会计确认债权损失且进行专项申报后税前扣除。债权类损失在税前扣除时，需按照不同情形提供《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第四十条规定的资料：“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：

（一）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；

（二）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；

（三）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；

（四）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；

（五）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；

（六）经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。”

（五）股权类投资损失

1、股权类投资损失会计核算

企业进行股权投资时，应根据投资的性质分别核算为交易性金融资产、可供出售金融资产和长期股权投资。

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

企业应当设置“长期股权投资减值准备”科目，核算企业计提的长期股权投资减值准备。资产负债表日，企业根据资产减值准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

2、股权类投资损失税前扣除

股权投资在转让时发生的损失属于生产经营活动的日常交易行为，发生的转让损失应进行清单申报，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第九条规定：“下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。”

股权投资除转让时的损失属于法定资产损失，只有符合条件的股权投资损失才能在企业所得税前扣除，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第六条规定：“企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。”

法定资产损失在进行专项申报时，需提供备案资料：《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第四十一条规定：“企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认：

（一）股权投资计税基础证明材料；

（二）被投资企业破产公告、破产清偿文件；

（三）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；

（四）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；

（五）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；

（六）被投资企业资产处置方案、成交及人账材料；

（七）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；

（八）会计核算资料等其他相关证据材料。”

第四十二条规定：“被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。上述事项超过三年以上且未能完成清算的，应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。”

（六）存货损失

1、存货损失会计核算

存货跌价准备的计提：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价。

企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同：第一，产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值；第二，用于生产的材料、在产品或自制半成品等需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定其可变现净值。

可变现净值中估计售价的确定：第一，为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，以合同价作为可变现净值的计量基础；第二，如果持有存货多于销售合同定购数量，超出部分应按一般售价作为计量的基础；第三，没有合同约定的存货可变现净值以一般销售价或原材料的市场价作为计量基础；第四，资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，企业应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。第五，以下存货可变现净值为零：已霉烂变质的存货；已过期且无转让价值的存货；生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

企业应设置“存货跌价准备”科目，核算实际计提的存货跌价准备，该科目贷方登记期末实际计提的存货跌价准备。

【案例1】2017年年末，甲公司库存A产品账面余额为100万元，其中与乙公司签订合同的产品为120万元，售价为130万元，预计销售税费14万元。另外80万元的A产品无订单，预计市场售价为90万元，预计销售税费8.4万元，则该批A产品可变现净值是多少?

解析：直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减

去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。其中：

与乙公司签订合同的产品120万元，以合同价作为可变现净值的计量基础，其可变现净值=130-14=116（万元）。

未签订合同部分，以一般销售价作为可变现净值的计量基础，其可变现净值=90-8.4=81.6（万元）。

该批A产品可变现净值为：116+81.6=197.6（万元）。

存货跌价准备转回：资产负债表日，存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。在进行会计核算时，应通过“存货跌价准备”借方登记冲减或结转的存货跌价准备。

存货跌价准备实际发生：资产负债表日，存货损失实际发生时，应根据不同情形进行账务处理，具体会计处理如下。

①存货对外销售时

②存货盘亏时

2、存货损失税前扣除

销售时发生存货损失：《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第九条规定：“下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。”存货对外变现时，会计中已计提的存货跌价准备实际发生，属于企业所得税中实际资产损失，采取清单申报的方式在企业所得税前扣除。

盘亏时发生存货损失：应当区分正常损失和非正常损失两种方式进行税前扣除。

第一，存货正常损失。存货盘点属于生产经营活动的必要环节，且对于存货的盘亏频繁发生，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第九条规定：“下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（二）企业各项存货发生的正常损耗。”考虑到商业零售企业存货的特殊性，《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号发布）第一条规定：“商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。”企业存货的正常损失可以参照2014年3号公告执行。在进行清单申报时，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查。

第二，存货的非正常损失。存货的非正常损失应当包括管理不善导致的存货盘亏、报废、毁损、变质、被盗和自然灾害造成的损失，损失的金额应当采用“净额法”，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第七条规定：“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。”第八条规定：“对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。”存货的非正常损失还需要考虑进项税额转出的问题，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1．《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（二）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。”第二十八条规定：“非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”非正常损失转出的进项税额应当计入存货的总损失，《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第十条规定：“企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”

【案例1】2017年12月29日，A公司组织人员对仓库存货进行集中盘点，在盘点过程中盘亏原材料一批，该批材料账面原值110万元，其中采购成本100万元，取得增值税专用发票抵扣进项税额，税率为17%，已计提减值准备30万元；运输成本10万元，取得增值税专用发票抵扣进项税额，税率为11%。盘亏的原因系管理不善导致的材料被盗，收到当事人赔款5万元，则当期企业所得税中应申报的存货损失金额为多少？

解析：管理不善存货被盗不得抵扣进项税额=100×17%+10 X11%=18.1（万元）

损失存货的账面价值=110-30=70(万元)

收到当事人赔款=5（万元）

存货申报的企业所得税盘亏金额=110+18.1-30-5=93.1（万元）

存货的非正常损失不属于经常发生，在生产经营过程中具有一定的突发性和偶然性，在企业所得税汇算清缴时应当进行专项申报，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十六条规定：“存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）存货计税成本确定依据；

（二）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；

（三）存货盘点表；

（四）存货保管人对于盘亏的情况说明。”

第二十七条规定：“存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）存货计税成本的确定依据；

（二）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；

（三）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；

（四）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。”

第二十八条规定：“存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

（一）存货计税成本的确定依据；

（二）向公安机关的报案记录；

（三）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。”

出版和发行企业的存货损失包含呆滞出版物，《财政部 海关总署国家税务总局关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》(财税[2009]31号）第六条规定：“出版、发行企业库存呆滞出版物，纸质图书超过五年（包括出版当年，下同）、音像制品、电子出版物和投影片（含缩微制品）超过两年、纸质期刊和挂历年画等超过一年的，可以作为财产损失在税前据实扣除。已作为财产损失税前扣除的呆滞出版物，以后年度处置的，其处置收入应纳入处置当年的应税收入。”

房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，不作为无形资产。对于房地产开发企业而言，开发产品属于存货，在建造过程中发生的损失属于存货损失，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号发布）第二十二条规定：“企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。”第二十三条规定：“企业开发产品（以成本对象为计量单位）整体报废或毁损，其净损失按有关规定审核确认后准予在税前扣除。”

（七）固定资产损失

1、固定资产损失会计核算

固定资产在资产负债表日需要进行减值测试，以判断是否发生减值迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

企业应设置“固定资产减值准备”科目，核算企业固定资产发生减值时计提的减值准备。该科目贷方登记在资产负债表日计提的固定资产减值准备；借方登记处置固定资产时结转的已计提的固定资产减值准备；期末贷方余额，反映企业已提取但尚未转销的固定资产减值准备。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。

【案例1】固定资产计提减值准备后折旧计提。A公司2015年12月度购入固定资产一台，入账价值为500万元，计税基础与账面价值保持一致。固定资产按照10年采用直线法计提折旧，2016年资产负债表日出现减值迹象，计提减值准备90万元，固定资产剩余使用年限和折旧计提方法保持不变，则2017年折旧金额为多少？

解析：2016年计提折旧=500÷10=50(万元)

2016年计提减值=90(万元)

2016年账面价值=500-50-90=360(万元)

2017年计提折旧=360÷9=40(万元)

固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

出售、报废和毁损等原因减少的固定资产，按减少的固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已提折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原值，贷记“固定资产”科目。清理过程中发生的费用以及应交的税金，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目；收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；应当由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

2、固定资产损失的企业所得税处理

固定资产在转让时损失金额为转让价格与计税基础之间的差额，需要注意的是，固定资产在以前年度计提的减值准备，一方面通过减值计提后的折旧转回，另一方面在固定资产转让时，由于固定资产折旧尚未计提完毕，未摊销完的减值准备一次性通过固定资产转让方式转回；固定资产在正常报废时的损失为固定资产的残值，在使用期间，固定资产账面原值扣除事先设定的净残值已全部计提折旧，在达到使用寿命后正常报废时，固定资产只剩期初设定的净残值。

【案例2】A公司2015年12月度购入固定资产一台，入账价值为500万元，计税基础与账面价值保持一致。固定资产按照10年采用直线法计提折旧，2016年资产负债表日出现减值迹象，计提减值准备90万元，固定资产剩余使用年限和折旧计提方法保持不变，若2018年12月末该固定资产以304.2万元价格对外出售，开具增值税专用发票，发票中注明的金额为260万元，销项税为44.2万元，则固定资产处置时企业所得税损失金额为多少？

解析：2016年固定资产账面原值=500（万元）

2016年固定资产累计折旧=50(万元)

2016年固定资产已计提的减值准备=90(万元)

2016年固定资产账面价值=500-50-90=360(万元)

2016年固定资产税法原值=500(万元)

2016年固定资产税法累计折旧=50（万元）

2016年固定资产计税基础=500-50=450(万元)

2016年计提的减值准备90万元纳税调增。

2017年固定资产账面原值=500(万元)

2017年计提折旧=360÷9=40（万元）

2017年固定资产累计折旧=50+40=90(万元)

2017年固定资产账面价值=500-90-90=320(万元)

2017年固定资产税法原值=500(万元)

2017年固定资产税法计提折旧=500÷10=50(万元)

2017年固定资产税法累计折旧=50+50=100(万元)

2017年固定资产计税基础=500-100=400(万元)

2017年折旧税会差异纳税调减10万元，2016年度计提的90万元减值准备，在2017年通过计提折旧转回10万元。

2018年固定资产账面原值=500（万元）

2018年计提折旧=360÷9=40(万元)

2018年固定资产累计折旧=50+40+40=130（万元）

2018年固定资产账面价值=500-130-90=280（万元）

2018年固定资产税法原值=500(万元)

2018年固定资产税法计提折旧=500÷10=50（万元）

2018年固定资产税法累计折旧=50+50+50=150（万元）

2018年固定资产计税基础=500-150=350(万元)

2018年折旧税会差异纳税调减10万元，2016年度计提的90万元减值准备，在2018年通过计提折旧转回10万元，累计转回20万元。

2018年出售固定资产确认会计损失=260-280=20(万元)

2018年出售固定资产确认税法损失=260-350=-90(万元)

2018年出售固定资产损失差异纳税调减70万元，2016年度计提的90万元减值准备，在2018年通过固定资产转让转回70万元，累计转回90万元。

【案例3】A公司2015年12月度购入固定资产一台，入账价值为1000万元，计税基

础与账面价值保持一致。固定资产按照10年采用直线法计提折旧，预计净残值为10%，

2016年资产负债表日出现减值迹象，计提减值准备100万元，固定资产剩余使用年限、残值率和折旧计提方法保持不变，则使用到期后企业所得税损失为多少？

解析：2016年固定资产账面原值=1000(万元)

2016年固定资产累计折旧=1000×90%÷10=90(万元)

2016年固定资产已计提的减值准备=100(万元)

2016年固定资产账面价值=1000-90-100=810(万元)

2016年固定资产税法原值=1000（万元）

2016年固定资产税法累计折旧=1000×90%÷10=90(万元)

2016年固定资产计税基础=1000-90=910（万元）

2016年计提的减值准备100万元纳税调增。

2017年固定资产账面原值=1000(万元)

2017年计提折旧=810×90%÷9=81（万元）

2017年固定资产累计折旧=90+81=171（万元）

2017年固定资产账面价值=1000-171-100=729（万元）

2017年固定资产税法原值=1000(万元)

2017年固定资产税法计提折旧=1000×90%÷10=90(万元)

2017年固定资产税法累计折旧=90+90=180（万元）

2017年固定资产计税基础=1000-180=820(万元)

2017年折旧税会差异纳税调减9万元，2016年度计提的100万元减值准备，在2017年通过计提折旧回9万元。

2018年至2026年会计处理和税法处理与2017年保持一致。

2026年末固定资产原值=1000（万元）

2026年累计折旧=90+81×9=819（万元）

2016年固定资产减值准备余额=100(万元)

2026年固定资产账面价值=1000-100-819=81（万元）

2026年末固定资产税法原值=1000(万元)

2026年税法累计折旧=90×10=900(万元)

2026年税法计税基础=100(万元)

若2026年固定资产正常报废，会计确认损失81万元，税法确认损失100万元，纳税调减19万元，为2016年计提的减值准备已通过2017年至2026年累计折旧转回81万元，通过正常报废转回金额19万元（100-81）。

固定资产盘亏、毁损、提前报废和被盗的损失以账面净值为基数确定损失金额，同时，若因管理不善造成固定资产发生以上损失时属于不得抵扣进项税额事项，需要转出固定资产已抵扣的进项税额，转出的进项税额以账面净值和适用税率确定，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1．《营业税改征增值税试点实施办法》第三十一条规定：“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额一固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率，固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。”增值税中的资产净值与企业所得不一致，增值税中的资产净值为原值与会计折旧差额，企业所得税中的资产净值为原值与税法折旧差额。

【案例4】固定资产提前报废的企业所得税损失。A公司2015年12月度购入固定资产一台，入账价值为1000万元，计税基础与账面价值保持一致，增值税税率为17%，已抵扣进项税额。固定资产按照10年采用直线法计提折旧，会计中按照5年采用直线法计提折旧。2016年资产负债表日出现减值迹象，计提减值准备150万元，固定资产剩余使用年限和折旧计提方法保持不变。2017年12月末，该固定资产由于操作不当直接报废，则报废时企业所得税损失为多少？

解析：2016年固定资产账面原值=1000(万元)

2016年固定资产会计计提折旧=1000÷5=200(万元)

2016年固定资产税法计提折旧=1000÷10=100(万元)

2016年固定资产计提的减值准备=150(万元)

2016年固定资产账面价值=1000-200-150=650(万元)

2016年固定资产计税基础=1000-100=900(万元)

2017年固定资产会计计提折旧=650÷4=162.5（万元）

2017年固定资产税法计提折旧=1000÷10=100(万元)

2017年固定资产账面价值=650-162.5=487.5（万元）

2017年固定资产计税基础=1000-200=800(万元)

2017年固定资产进项税额转出的金额=（1000-200-162.5）×17%=108.375（万元）

2017年固定资产报废的固定资产损失=800+108.375=908.375(万元)

电网企业改造原有输电线路过程中拆除行为应当作为损失进行企业所得税处理，《国家税务总局关于电网企业输电线路部分报废损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告[2010]第30号）第一条规定：“由于加大水电送出和增强电网抵御冰雪能力需要等原因，电网企业对原有输电线路进行改造，部分铁塔和线路拆除报废，形成部分固定资产损失。考虑到该部分资产已形成实质性损失，可以按照有关税收规定作为企业固定资产损失允许税前扣除。”

固定资产的毁损不包括不动产“推倒重置”过程中的拆除损失，企业所得税的征收同样建立在“持续经营”的假设之上，对于不动产的推倒重置行为而言，被拆除部分的价值由重置的资产承继，从实质重于形式的原则来看，损失并没有实际发生，因此，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第四条规定：“关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题。企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”

固定资产转让和正常报废时发生的损失，属于生产经营过程中的日常事项，可采用清单申报方式进行企业所得税损失处理，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第九条规定：“下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失。”

（八）无形资产损失

1、无形资产损失会计核算

企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。吸收合并计算无形资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额的计量结果表明，无形资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业应设置“无形资产减值准备”科目核算企业无形资产的减值准备。该科目贷方登记企业发生无形资产减值时计提的准备额；借方登记处置无形资产时结转的减值准备。该科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。无形资产减值损失确认后，减值资产的摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

当无形资产出现下列情况时，表明该无形资产已不能为企业带来经济利益，应将其报废并予转销，其账面价值转作当期损益：一是某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；二是某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；三是其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。转销时，应按无形资产已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；已计提减值准备的，按已提的减值准备，借记“无形资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。

2、无形资产损失企业所得税处理

无形资产出售时的损失属于实际资产损失，在实际发生时应进行清单申报，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第九条规定：“下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失。”无形资产出售时的损失金额应注意的问题：第一，无形资产摊销金额税会差异；第二，无形资产减值准备税会差异。

无形资产的报废损失属于法定资产损失，企业所得税中对无形资产的报废损失限定为被其他新技术所代替或超过法律保护期限，《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第三十八条规定：“被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，应提交以下证据备案：

（一）会计核算资料；

（二）企业内部核批文件及有关情况说明；

（三）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

（四）无形资产的法律保护期限文件。”

（九）银行按揭保证金损失

银行按揭贷款保证金是银行在按揭贷款过程中按照贷款总额的一定比例向开发商收取的保证金，并由开发商承担按揭贷款的连带保证责任，直至房产证办理并完成抵押登记后，银行退还按揭保证金的情形。

房地产开发企业支付的按揭保证金与销售房产行为密切相关，若由于各种原因，导致房地产开发企业无法收回按揭保证金时，其损失属于与生产经营活动有关的损失，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号发布）第十九条规定：“企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定企业为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实扣除。”

（十）政策性搬迁过程中的损失

企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业由于下列需要之一，提供相关文件证明资料的，属于政策性搬迁：一是国防和外交的需要；二是由政府组织实施的能源、交通、水利等基础设施的需要；三是由政府组织实施的科技、教育、文化、卫生、体育、环境和资源保护、防灾减灾、文物保护、社会福利、市政公用等公共事业的需要；四是由政府组织实施的保障性安居工程建设的需要；五是由政府依照《城乡规划法》有关规定组织实施的对危房集中、基础设施落后等地段进行旧城区改建的需要；六是法律、行政法规规定的其他公共利益的需要。

考虑到配比性原理的运用，政策性搬迁的企业所得税处理要求将搬迁行为作为一项单独的经济业务计算应纳税所得额，分别计算搬迁收入和搬迁支出，搬迁过程中的应纳税所得额由搬迁收入扣除搬迁支出确定。搬迁完成后，搬迁收入小于搬迁支出时，会形成搬迁过程中的损失。《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号发布）第十八条规定：“企业搬迁收入扣除搬迁支出后为负数的，应为搬迁损失。搬迁损失可在下列方法中选择其一进行税务处理：（一）在搬迁完成年度，一次性作为损失进行扣除。（二）自搬迁完成年度起分3个年度，均匀在税前扣除。上述方法由企业自行选择，但一经选定，不得改变。”

五、其他支出

《企业所得税法实施条例》第三十三条规定：“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”

其他支出属于兜底性条款，主要是为了防止法律的不周严性，以及社会情势的变迁性。