《企业所得税法》第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：
（一）财政拨款；
（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
（三）国务院规定的其他不征税收入。
解析
一、财政拨款、行政事业型收费和政府性基金
《企业所得税法实施条例》第二十六条规定：“企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。《企业所得税法》第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。《企业所得税法》第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。”
财政拨款需要具备的条件：第一，主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；第二，拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”；第三，拨款为财政资金，被列入预算支出的。行政事业性收费需具备条件：第一，根据法律法规等有关规定，并依照国务院规定程序批准，这就保证了行政事业性收费在实体上和程序上有据可依；第二，以实施社会公共管理为目的，并在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中收取的，这表明行政事业性收费是为社会提供公共服务的企业，为补偿其公共服务的成本费用而收取的；第三，向特定对象收取，即收取对象只限于直接从该公共服务中受益的特定群体，而不是像税收一样对广大纳税人普遍进行征收；第四，纳入财政管理，即执行收支两条线管理，收费上缴国库，不得坐收坐支。
政府性基金需具备条件：第一，有法律、行政法规等有关规定作为依据；第二，企业代政府收取的；第三，具有专项用途，政府性基金通常是国家为对某一领域进行支持而征收的一笔资金，因此必须专款专用，不得挪用他途；第四，性质为财政资金，即上缴国库，纳入预算管理。
行政事业性收费和政府性基金为不征税收入的因素包括：第一，行政事业性收费和政府性基金的组织或机构与企业存在较大差异，不以营利为目的，承担社会公共职能；第二，行政事业性收费和政府性基金实行“收支两条线”管理，收费主体没有自主权利。
二、财政性资金
（一）财政性资金范围
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版）第三条指出：“政府补助具有下列特征：（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。”
第五条第一款指出：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。”
《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条规定：“本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。”
财政性资金在会计准则中作为政府补助行为进行界定，但其与企业所得税的区别在于：第一，对直接减免增值税规定不同。会计准则中要求政府补助必须具备的条件之一为从政府直接取得资产，包括货币性和非货币性资产，不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等；企业所得税中将直接减免的增值税作为财政性资金。第二，与商品服务对价相关的补助规定不同。企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助，还有可能是政府对企业的资本性投入和政府购买服务。新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等名义上是政府补贴，实际上与企业日常经营活动密切相关且构成了企业商品或服务对价的组成部分，应当作为收入而不是政府补助进行会计处理；企业所得税中并没有借鉴会计准则中的相关规定，凡是来源于政府的各项专项资金补贴都作为财政性资金处理。
（二）财政性资金的会计处理
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版）第五条指出，“政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用本准则。”
政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。国际上，政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益；所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。国际会计准则、英国或香港的会计准则都要求采用收益法。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。在修订后的政府补助准则中，政府补助行为采用了收益法进行会计处理，但对总额法和净额法保留了企业的选择权。
在收益法下，营业外收入的确认按照权责发生制原则，需要考虑政府补助行为的受益对象和受益期，按照与资产相关和与收益相关的政府补助进行会计处理。
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版）第十一条指出：“与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。”
【案例】2017年12月，甲公司收到财政部门拨款4000万元，系对甲公司2017年执行国家计划内政策价差的补偿。甲公司A商品单位售价为10万元／台，成本为5万元／台，但在纳入国家计划内政策体系后，甲公司对国家规定范围内的用户销售A商品的售价为6万元／台，国家财政给予4万元／台的补贴。2017年甲公司共销售政策范围内A商品2000件。
解析：甲公司自财政部门取得的款项不属于政府补助，该款项与具有明确商业实质的交易相关，不是公司自国家无偿取得的现金流入，应作为企业正常销售价款的一部分。会计处理如下：
借：应收账款8000
银行存款12000
贷：主营业务收入20000
借：主营业务成本10000
贷：库存商品10000
《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版）第八条指出：“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。”
在收益法下，与资产相关的政府补助可以选择总额法或净额法，总额法下确认为递延收益，在资产使用寿命内分期计入营业外收入。在总额法下，需要注意的是递延收益的分摊方法，在原政府补助准则中分摊方法为直线法，而在修订后政府补助准则中，分摊方法不再限定为直线法，可以根据资产预期收益的实现方法合理选择，即可以根据资产折旧或摊销的方法确定递延收益的分摊方法。
【案例】为支持甲公司技改工程，2016年12月8日，政府拨付甲公司48万元财政拨款（同日到账），用于购买新型生产设备。2016年12月23日，甲公司购入生产设备后投入使用，实际采购成本为54万元，其中6万元以自有资金支付，使用寿命10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。
解析：甲公司会计处理如下：
2016年12月8日实际收到财政拨款时：
借：银行存款480000
贷：递延收益480000
2016年12月23日购入设备时：
借：固定资产540000
贷：银行存款540000
自2017年1月起，每月确认政府补助收益：
借：递延收益4000
贷：营业外收入4000
自2017年1月起，每月计提折旧：
借：生产成本4500
贷：累计折旧4500
以后年度会计处理与2017年度保持一致。
需要指出的是，若购入设备的折旧计提方法为年数总和法，则可以选择按照折旧方法分期确认递延收益，例如购入的设备使用年限为5年，折旧计提方法为年数总和法，则第一年确认的递延收益=48×5÷15=16（万元），第二年确认的递延收益=48×4÷15=12.8（万元），第三年确认的递延收益=48×3÷15=9.6（万元），第四年确认的递延收益=48×2÷15=6.4（万元），第五年确认的递延收益=48×1÷15=3.2（万元）。
同时，若收到的财政补助采用“净额法”，直接冲减取得资产成本时，固定资产的入账价值为6万元，使用期间按照6万元计提折旧。
该准则第九条指出：“与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。”与收益相关的政府补助，企业可以选用总额法或净额法，按照政府补助的使用用途一次性或分期处理。
【案例】为保护当地自然环境，甲公司投入巨资对尾气排放进行无公害化处理，政府环保部门给予奖励50万元，甲公司于2017年12月5日收到上述款项。
解析：在收到款项时，甲公司的会计处理为：
借：银行存款500000
贷：营业外收入500000
【案例】企业某项技术研发符合财政部节能环保资金补助范围，2016年1月，企业收到财政拨款24万元用于2016年的研发项目。2016年共发生研发费用80万元，2017年共发生研发费用60万元，至2017年12月，研发项目失败，所有的研发费用在发生当年全部费用化处理。
解析：(1)2016年1月收到财政拨款时：
借：银行存款240000
贷：递延收益240000
(2)2016年发生研发支出时：
借：研发支出——费用化支出800000
贷：应付职工薪酬等800000
借：管理费用800000
贷：研发支出——费用化支出800000
借：递延收益120000
贷：营业外收入120000
(3)2017年发生研发支出时：
借：研发支出——费用化支出600000
贷：应付职工薪酬等600000
借：管理费用600000
贷：研发支出——费用化支出600000
借：递延收益120000
贷：营业外收入120000
需要注意的是，企业也可以选择“净额法”对政府补助进行会计处理，在补偿未来研发支出时，不确认营业外收入，而直接冲减研发支出。
（三）财政性资金的企业所得税处理
企业取得的财政补贴款通常应在收到当年计入收入总额，缴纳企业所得税，但也存在例外情形：2009年国家税务总局对广西壮族自治区国家税务局下发批复《国家税务总局关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》（国税函[2009]18号）指出：“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的权责发生制原则，广西合山煤业有限责任公司取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。”广西合山煤业有限责任公司取得的财政补贴在会计上属于与收益相关的政府补助且用于补偿企业以后期间的相关费用或损失，因此计入“递延收益”科目，企业所得税对于该笔财政补贴本应一次性征税，但考虑到补偿金额较大，受益期间较长，同时考虑企业的实际负担能力，因此企业所得税遵循了权责发生制原则，允许分期纳税。但该文件仅为个案批复，不能直接适用。
财政补贴收入如果满足不征税收入条件，也可以作为不征税收入处理。《企业所得税法实施条例》第二十六条规定：“第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。”但《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）对于作为不征税收入的财政性资金做出了严格的限制：“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”此外，申请不征税收入还需满足一定的条件，《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）第一条规定：“一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”
由于不征税收入未纳入企业所得税的征税范围，因此不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
为了防止企业以不征税收入名义长期占用财政性资金，因此财税[2011]70号文第三条规定：“企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。”
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第七条规定：“企业取得的不征税收入，应按照《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）的规定进行处理。凡未按照财税[2011]70号规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。”可见，是否作为不征税收入需要结合企业自身情况进行判断，比如享受研发费用加计扣除的企业，如果其不征税收入用于研发，则不得享受研发费用的加计扣除，如果放弃选择不征税收入，则征税收入用于研发可以享受研发费用的加计扣除。
（四）财政性资金的税会差异
企业所得税中的财政性资金和会计准则中的政府补助除了范围不同以外，在确认收入、确认时点和金额方面也存在较大差异，主要从以下几个方面分析。
1、财政性资金作为应税收入税会差异
企业所得税中，财政性资金处理的一般原则是作为应税收入处理，确认应税收入的时点为取得财政性资金的当年，《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第一条第一款规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”在会计准则中，企业取得政府补助确认收入的时点与企业所得税一致，均为实际取得政府补助时，但“总额法”下，确认营业外收入时，需根据使用用途和使用期限确定一次性还是分期确认营业外收入；在会计准则中，引入“净额法”，与资产相关的“净额法”造成固定资产入账价值之间的税会差异，导致在未来计提折旧税会差异的产生。
2、财政性资金作为不征税收入税会差异
符合条件的财政性资金可以作为不征税收入，但不征税收入的支出不得在企业所得税前扣除，此时，在会计核算的总额法下，确认的营业外收入需要纳税调减，发生的支出需要纳税调增；在会计核算的净额法下，与资产相关的政府补助直接冲减固定资产入账价值，按冲减后的金额计提折旧，在企业所得税法下，财政性资金对应的固定资产金额不能计提折旧，这与净额法下的会计处理保持一致；净额法下与收益相关的政府补助冲减未来支出的成本，在企业所得税法下，取得的财政性资金作为不征税处理，未来发生支出中对应于财政性资金的金额不得扣除，即与会计净额法下的会计处理保持一致。
（五）财政性资金的增值税处理
财政性资金的增值税处理，在具体的税收政策方面，对此问题《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定：“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”
而实务中，“政府补助”如何征税，一直是一个热议问题。政府补助准则有何规定、有何变化，税收该何去何从，都是亟待我们研究和思考的问题。今年5月，财政部为明晰企业从政府取得经济资源的准确披露，修订了《企业会计准则第16号——政府补助》（2017版），其明确指出：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，不再认定为政府补助，而作为收入处理。”这次政府补助准则的修订是对“政府补助”的重新界定，我们认为相关“政府补助”的增值税税收政策应当顺势而为，做出相应的调整。
1、“政府补助”的增值税税收政策分析
增值税关于“与企业销售商品或提供服务等活动密切相关”的“政府补助”比较典型的政策规定有两个：
(1)《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）规定：“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央政府补助，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”其理由是：根据《增值税暂行条例》规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。
(2)《国家税务总局关于燃油电厂取得发电补贴有关增值税政策的通知》（国税函[2006]1235号）规定：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定，应税销售额是指纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。因此，各燃油电厂从政府财政专户取得的发电补贴不属于规定的价外费用，不计入应税销售额，不征收增值税。”
上述两个文件核心的观点是，“销售额”是向购买方取得的，在销售总额的确认上，排除了政府替“购买方”支付的对价，即不把生产企业获得的政府根据生产企业销售数量支付的对价补助，确认为生产企业的“销售额”。
根据原《增值税暂行条例》规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”而我国全面实行营改增后，2017年11月国务院决定废止了《营业税暂行条例》，同时修改了《增值税暂行条例》，其中将对销售额的表述进行了文字修改。新《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”删除了原《增值税暂行条例》此项规定“向购买方收取的全部价款和价外费用”表述中的“向购买方”几个字。
因而我们认为，企业取得的政府的价格补贴，实质就是政府给予消费者在价格上的部分对价，此时政府也构成了购买方之一，同时因这部分价格与企业的日常经营活动密切相关，并构成商品对价组成部分，应当构成企业的主营业务收入。
2、“政府补助”增值税税收政策存在的问题
由于企业获得与销售量有关的“政府补助”没有计入产品的销售额中，换言之，我们人为地把享受“政府补助”的产品销售额分解成为两部分，一部分作为计算增值税销项税额的销售额，一部分不用计算销项税额。但其产品或服务的进项税额的扣除却没有分解，完完全全地在“部分”销项税额中抵扣，这就意味着企业终端销售环节获取的政府对价补贴款，被作为“不征收增值税”项目，使该产品的进项税额，无法全额有效对应匹配其销项税额，最终形成由于享受政府鼓励政策导致的企业产品或服务的“应税”销售额的减少，导致用其他项目的销项税额去抵扣享受政府补助项目的进项税额，这样，既违背了增值税计算原理以及增值税链条抵扣的原理，也扭曲了企业生产经营业务的原貌。
3、“政府补助”增值税税收政策经验借鉴
对企业获得的与销售量有关“政府补助”确认收入如何征税，可以参照我国台湾地区的做法，如“汽车及船舶客运业以旅客运输服务收取代价为业，其因行驶偏远或服务性路线，致营运量不足发生亏损，所领受‘政府’按行车（船）次数及里（涅）程计算核发之补贴收入，系基于提供运输劳务而产生，具有客票收入的性质，依统一发票使用办法的规定，可以免用或免开统一发票，但仍应依法报缴营业税”。
同样，台湾地区还规定：“汽车客运公司基于配合政府社会福利政策，对老人及残胞给予免费乘车之优待，应予肯定与鼓励，其领受‘政府’补贴之收入，本质上仍属汽车客运公司一般客票收入，依法得免用或免开统一发票，惟就其所领补助收入应按期报缴营业税”。
由此可见，台湾地区对获得的“地方政府”补助无论是否开具发票，企业无论是否给“政府”直接提供服务，但其取得的来源于“政府”的补助仍然被确定为相应的“营业收入”计算缴纳流转税。台湾地区对“政府”补助税收待遇的做法值得我们借鉴。
4、调整“政府补助”增值税税收政策的建议
综上所述，我们建议：当企业获得的政府补助，与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，在会计核算上已经确认为企业的日常经营收入，在增值税政策上应理所当然、顺势而为地将其确认为销项税额的计税依据——销售额，计算缴纳增值税。但为了保证国家产业政策对一些行业或产品支持力度和鼓励成效，在增值税优惠技术处理上，可以对企业获得的与“销售商品或提供服务等活动密切相关”的“政府补助”，在确认营业收入（销售额）征收增值税销项税的同时，实行“先征后退”或“即征即退”方式，一方面，明确了取得“政府补助”企业的纳税义务，增加增值税税款入库数额，扩大了消费税、城市维护建设税和教育费附加的计算基数；另一方面，也能准确统计国家支持企业的税收优惠数额。
