资产划转申报实务

一、政策规定

1.《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

2.《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

二、实务案例

【案例1】乙公司为甲公司的全资子公司。为了优化经营结构和提高经营管理效率，2018年2月20日，甲公司将一条饼干食品生产线从公司剥离，划转给乙公司，甲公司没有获得任何股权支付或者非股权支付。该生产线账面价值为800万元（固定资产原价1000万元，累计折旧200万元，计税基础和账面价值一致），经评估的公允价值为900万元。假定甲公司、乙公司执行《企业会计准则》，账面上有充足的资本公积予以冲减，不考虑相关税费，无其他纳税调整项目，符合特殊性税务处理的其他条件。请问：2018年甲公司、乙公司应如何进行会计与税务处理？

三、会计与税务处理

1.甲公司（母公司）的会计与税务处理

（1）固定资产剥离转入清理。

借：固定资产清理800

累计折旧200

贷：固定资产1000

（2）甲公司生产线划转给全资的乙公司，应冲减资本公积。

借：资本公积800

贷：固定资产清理800

（3）税务处理

甲公司将其持有的生产线划转给全资乙公司，没有获得任何股权支付或者非股权支付，根据《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）文件规定，符合特殊性税务处理条件，甲公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，乙公司按接受投资处理。甲公司和乙公司均不确认所得。

2.乙公司（子公司）的会计与税务处理

（1）乙公司接受甲公司划转的生产线

借：固定资产800

贷：资本公积800

（2）税务处理

划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。乙公司接受甲公司划转的生产线，符合特殊性税务处理条件，作为接受投资处理，其取得的被划转生产线的计税基础即为原账面净值800万元。也不确认相关所得。

四、资产划转的一般性税务处理

【案例2】接上例，如果在2018年12月，乙公司（子公司）股权发生变化，甲公司对乙公司的持股比例变更为60%。则根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）文件规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”交易双方应按照一般性税务处理进行调整。具体税务处理如下：

1.甲公司（母公司）的税务处理

甲公司应在按照原划转完成时资产的公允价值作视同销售处理。生产线的账面价值800万元，公允价值900万元，应确认资产转让所得=900-800=100万元。同时调增应纳税所得额100万元。2018年企业所得税年度申报表填报如下：

2.乙公司（子公司）的税务处理

在一般性税务处理下，划入方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。乙公司应以公允价值900万元确认划入生产线的计税基础。

【案例】2018年1月20日，甲公司全部净资产评估价1000万元（不含税价）（账面净值和计税基础均为800万元），现在拟将其中的一条生产线从公司剥离，投资到全资子公司乙公司，增加乙公司的实收资本，同时取得乙公司100%的股权支付。该生产线评估价600万元（不含税）（该项固定资产原价600万元，累计折旧100万元，计税基础和账面价值相同，资产折旧也无税会差异）。那么，该项投资可以适用哪些企业所得税政策，如何进行会计和税务处理，甲公司执行《企业会计准则》。

分析：按照国家税务总局公告2015年33号，以下简称“33号公告”第三条规定，符合《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称“116号文”）规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文”）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变，该项投资可能适用以下四种企业所得税政策。

（1）适用非货币性资产投资递延纳税政策。

①适用政策：116号文和33号公告。②适用条件：查账征收的居民企业（此处隐含的意思就是核定征收的企业不得适用此政策）；非货币性资产投资限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业（本例适用注入情况）；本例为投资取得被投资企业股权的情况且符合其他税收优惠条件。③会计和税务处理如下（单位：万元，下同）。

A.投资方甲公司会计处理：

借：固定资产清理    500

      累计折旧                 100

  贷：固定资产                  600

借：长期股权投资——乙公司    702

   贷：固定资产清理                     600

         应交税费——应交增值税（销项税额）    102

借：固定资产清理        100

  贷：资产处置损益           100

B.投资方甲公司税务处理。假设按照5年分期确认所得递延纳税，第1年确认所得=（600-500）÷5=20（万元），进行纳税调减=100-20=80（万元）；第2～第5年每年纳税调增20万元。取得的乙公司长期股权投资的计税基础以生产线原来的计税基础为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，即：第一年计税基础=500+（600-500）÷5+102=622（万元），第二年计税基础=520+（600-500）÷5+102=642（万元），依次类推每年调整长期股权投资的计税基础。企业所得税年度纳税申报填报实务如表所示。

A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2018年）

A105000 纳税调整项目明细表（2018年）

C.被投资方乙公司会计处理：

借：固定资产       600

      应交税费——应交增值税（进项税额）    102

  贷：实收资本           702

D.被投资方乙公司：按照公允价值600万元确认固定资产的计税基础并计算折旧。

（2）适用资产划转递延纳税政策。

①适用政策：《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年40号）。②适用条件：第一，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间；第二，账面净值划转；第三，具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；第四，划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；第五，划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。本例适用2015年40号公告中的第一种情况且符合其他税收优惠条件。③会计和税务处理如下：

A.投资方甲公司会计处理：

借：固定资产清理    500

      累计折旧               100

  贷：固定资产                 600

借：长期股权投资——乙公司    602

   贷：固定资产清理                      500

         应交税费——应交增值税（销项税额）  102

B.投资方甲公司税务处理：a.划出方企业和划入方企业均不确认所得。b.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定（是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定）。c.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除（是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销）。d.交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。投资方甲公司不确认所得，无税会差异。

C.被投资方乙公司会计处理：

借：固定资产         500

      应交税费——应交增值税（进项税额）    102

  贷：实收资本           602

D.被投资方乙公司税务处理：固定资产按照500万元作为计税基础并计算折旧，无税会差异。

（3）适用资产收购的特殊性税务处理。①适用政策：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）和《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）。②假设该项交易符合税法规定的其他条件，会计和税务处理如下：

A.投资方甲公司会计处理按非货币性资产投资递延纳税政策的会计处理。

B.投资方甲公司税务处理。转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。甲公司按照500万元确认长期股权投资的计税基础，不确认100万元所得。当年进行纳税调减100万元。企业所得税年度纳税申报填报实务如表所示。

 A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2018年）

A105000 纳税调整项目明细表（2018年）            

C.被投资方乙公司会计处理按接受非货币性资产投资进行会计处理。

D.被投资方乙公司税务处理。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定，即按照500万元确认固定资产计税基础并计算折旧。乙公司每年需要在A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》进行资产折旧纳税调增，调整金额为资产原值600万元与计税基础500万元，按照相应的折旧方法和年限计算的折旧的差额。

（4）适用资产划转的一般性税务处理。①适用政策：《企业所得税法实施条例》第二十五条、《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）和《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）。②会计和税务处理如下：

A.投资方甲公司会计处理按非货币性资产投资递延纳税政策的会计处理。

B.投资方甲公司税务处理。甲公司按照公允价值702万元确认长期股权投资的计税基础，确认视同销售收入600万元和视同销售成本500万元，视同销售所得100万元，与会计处理确认的资产处置损益100万元相一致，无税会差异。企业所得税年度纳税申报填报实务如表

A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表（2018年）

A105000 纳税调整项目明细表（2018年） 

C.被投资方乙公司会计处理按接受非货币性资产投资递进行会计处理。

D.被投资方乙公司税务处理。甲公司按照公允价值600万元确认固定资产的计税基础并计算折旧。