股权收购申报实务

【案例】甲公司与乙公司无关联关系。2018年6月5日，甲公司通过向乙公司的股东A公司定向增发股票和现金组合的形式收购其持有的乙公司100%股权。甲公司向A公司定向增发股票1000万股，公允价值10800万元，支付银行存款1200万元。合并后乙公司成为甲公司的全资子公司。乙公司被收购时账面净资产为8000万元（假设与计税基础相同），评估公允价值为12000万元。

请问：就以上业务，2018年交易双方应如何会计与税务处理？

一、会计处理

1.甲公司会计处理

借：长期股权投资——乙公司12000

贷：股本1000

资本公积——股本溢价9800

银行存款1200

2.A公司会计处理

借：长期股权投资——甲公司10800

银行存款1200

贷：长期股权投资——乙公司8000

投资收益4000

二、税务处理

以上案例中，甲公司收购了乙公司100%股权，购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；甲公司支付的对价为现金加本公司的股票，股权支付的比例为=10800÷12000=90%，在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；假定企业满足特殊性税务处理的其他条件，重组各方已经履行了必要的税务备案程序。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）文件相关规定，该股权收购可适用特殊性税务处理。假设交易双方一致采取特殊性税务处理方法，则交易双方的税务处理如下：

1.甲公司的税务处理

在税法上，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。甲公司收购的乙公司股权的计税基础，即为乙公司股权的原计税基础8000万元，与账面价值12000万元存在4000万元的差异。甲公司未来在处置该股权时，应按照处置比例作相应的纳税调增处理。在2018年企业所得税年度纳税申报时，甲公司不必进行相应纳税调整。

2.A公司的税务处理

对于股权转让方来说，在适用特殊性税务处理时，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

在税法上，A公司非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（12000-8000）×（1200÷12000）=400万元。在会计上，A公司确认了股权转让收益4000万元。因此，应调减应纳税所得额4000-400=3600万元。

2018年A公司企业所得税年度纳税申报，相关报表填报如下（单位：万元）：

企业合并申报实务

【案例】甲企业合并乙企业（非同一控制下的企业合并），以定向增发自身普通股方式和支付现金形式作为合并对价给乙企业的股东丙企业，普通股面值1元，500万股，公允价值5500万元，支付银行存款500万元，合并后乙企业成为甲企业的全资控股子公司，乙企业被合并时账面净资产为5000万元（假设与计税基础相同），评估公允价值为6000万元，丙企业持有乙企业长期股权投资的账面价值为4000万元（假设与计税基础相同）。乙企业股东丙企业收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，则股权支付额占交易支付总额比例为92%（5500÷6000×100%），超过85%，也符合财税[2009]59号文件第五条规定的其他条件，双方可以选择特殊性税务处理，即股权支付部分对应地资产增值部分不缴纳企业所得税。会计和税务处理如下（单位：万元）：

①甲企业会计处理。

借：长期股权投资——乙企业            6000

  贷：股本                                             500

        资本公积——股本溢价                  5000

        银行存款                                       500

②乙企业股东丙企业会计处理。

借：长期股权投资——甲企业              5500

      银行存款                                         500

  贷：长期股权投资——乙企业            4000

        投资收益                                      2000

③在特殊性税务处理中，非股权支付额需要纳税。财税[2009]59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。

丙企业（乙企业股东）取得新合并企业（甲企业）股权5500万元，取得非股权500万元。假如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元（5500+500-4000）。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500÷6000×2000=166.7（万元）。股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元（4000-500+166.7）。这就是财税[2009]59号文件第六条第四项规定的“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”。

④丙企业企业所得税年度纳税申报填报实务如表所示。

A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表

 A105000 纳税调整项目明细表