境外所得税收抵免操作实务

一、政策依据

《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

二、案例

A公司为境内居民企业。分别在甲、乙两国设立了A（甲国）发展有限公司、A（乙国）开发有限公司两家全资子公司。2018年度A（甲国）发展有限公司实现营业利润为500万元（甲国企业所得税税率为30%）；A（乙国）开发有限公司实现营业利润为1000万元（乙国企业所得税税率15%），当年A公司境内利润10000万元。

在不考虑纳税调整、所得减免等各项因素的情况下，请问：

1.A公司采用哪种抵免方式更划算（本国税率为25%）？

2.如何填报申报表？

案例解析：

1、假设采用“不分国不分项”的综合抵免方式

境外所得可抵免税额=500×30%+1000×15%=300万元；

境外所得应纳税额=（1000+500）×25%=375万元；

境外所得抵免限额=（10000+1000+500）×25%×【（500+1000）÷（10000+1000+500）】=375万元；

境外所得可抵免税额300万元<境外所得抵免限额375万元，根据孰小原则，2018年可抵免境外所得税额为300万元。A公司2018年应纳税额=10000×25%+375-300=2575万元。

2、假设采用“分国不分项”的抵免方式

A公司在甲国的境外所得可抵免税额=500×30%=150万元；

A公司在甲国的境外所得抵免限额=（10000+1000+500）×25%×【500÷（10000+1000+500）】=125万元；

根据孰小原则，2018年可抵免境外所得税额为125万元。

A公司在乙国的境外所得可抵免税额=1000×15%=150万元；

A公司在乙国的境外所得抵免限额=（10000+1000+500）×25%×【1000÷（10000+1000+500）】=250万元；

根据孰小原则，2018年可抵免境外所得税额为150万元。

A公司2018年应纳税额=（10000+1000+500）×25%-125-150=2600万元。

因此，A公司采用“不分国不分项”的抵免方式更为有利。

经过上述分析，A公司采用“不分国不分项”的抵免方式，则《A108000境外所得税收抵免明细表》填报如下图所示：

【案例】境内居民企业X分别在A、B两国设立了分支机构X1、X2，2018年度X1分支机构营业利润为250万元（A国企业所得税税率为30%），X2分支机构营业利润为200万元（B国企业所得税税率15%），当年X企业境内利润650万元，问X企业采用哪种免抵方式更划算？（本国税率为25%）

　　①采用不分国不分项的综合抵免方式：

　　不考虑纳税调整、所得减免等各项因素，计算过程如下：

　　X企业境外所得境外应纳税额（即可抵免税额）=250×30%+200×15%=105万元；

　　境外所得境内应纳税额=（250+200）×25%=112.5万元；

　　境外所得境内抵免限额=（250+200）×25%=112.5万元；与境外所得可抵免税额相比，根据孰小原则，实际抵免的境外税额为105万元。

　　X企业2018年应纳税额=境内所得应纳税额+境外所得境内应纳税额-境外所得实际抵免税额=650×25%+112.5-105=170万元。

　　②采用分国不分项的抵免方式：

　　不考虑纳税调整、所得减免等各项因素，计算过程如下：

　　X企业在A国所得境外应纳税额（即可抵免税额）=250×30%=75万元

　　X企业在A国所得境内应纳税额=250×25%=62.5万元

　　根据孰小原则，本年仅能抵免62.5万元

　　X企业在B国所得境外应纳税额（即可抵免税额）=200×15%=30万元

　　X企业在B国所得境外应纳税额=200×25%=50万元

　　根据孰小原则，本年仅能抵免30万元。

　　X企业2018年应纳税额=境内所得应纳税额+境外所得境内应纳税额-境外所得实际抵免税额=650×25%+112.5-62.5-30=182.5万元

　　因此，X企业采用不分国不分项的抵免方式更为有利。

　　风险提示：

　　转让境外被投资企业股权无须以“合同或协议生效且完成股权变更手续”为收入确认条件，依据财税[2009]125号文件规定，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。