亿企智库提示——第一项第三条中的第一小条自2016年度起被废止。

视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售处理，并确认企业所得税收入的行为。这是一种税收术语，它不同于一般的销售和转让，是一种特殊的“销售行为”，很多时候并没有给企业带来直接的现金流，但是从税收的角度看，它实现了类似销售的功能和目的。

一、视同销售的税收政策

（一）基本规定

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（二）视同销售的范围

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定：

第一，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品。

(2)改变资产形状、结构或性能。

(3)改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移。

(5)上述两种或两种以上情形的混合。

(6)其他不改变资产所有权属的用途。

第二，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

(1)用于市场推广或销售。

(2)用于交际应酬。

(3)用于职工奖励或福利。

(4)用于股息分配。

(5)用于对外捐赠。

(6)其他改变资产所有权属的用途。

《国家税务总局关于印发（房地产开发经营业务企业所得税处理办法）的通知》（国税发[2009]31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

（三）视同销售收入的确认

(1)[条款废止]《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业发生视同销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

(2)《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）规定，自2016年1月1日起，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

(3)《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（a类，2017年版）>的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）中《‍‍A105010 ‍‍视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表‍‍‍‍‍‍》的填报说明规定，第5行“（四）用于职工奖励或福利视同销售收入”：填报发生将货物、财产用于职工奖励或福利，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。企业外购资产或服务不以销售为目的，用于替代职工福利费用支出，且购置后在一个纳税年度内处置的，以公允价值确认视同销售收入。

(4)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）规定，确认视同销售收入（或利润）的方法和顺序为：

①按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

②由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

③按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

二、会计准则对收入确认的判定规则

1.2006年版收入准则对收入的确认

《企业会计准则第14号——收入》（财会[2006]18号）规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。以销售商品为例，销售收入确认包括以下五个条件：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

(3)收入的金额能够可靠地计量。

(4)相关的经济利益很可能流入企业。

(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

2．新收入准则对收入的确认

2017年7月5日，财政部对原收入准则进行了修订，发布了新的《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。

新收入准则打破了商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。

(2)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务。

(3)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款。

(4)该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。

(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

从上述规定可以看出，会计上确认的收入，其最根本的特征：一是商品所有权（主要风险和报酬）发生了转移，或者相关商品控制权发生了转移，劳务已经予以提供；二是能给企业带来经济利益的总流入，如新增资产的取得或原有负债的消失。企业将自己生产的产品用于捐赠、赞助、广告、样品等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，企业不会由此而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不做销售处理，而按成本转账。

三、视同销售行为的性质分析

税法规定的视同销售行为，强调了资产所有权属的转移，资产中隐含的增值或减值在所有权的变动中得以显现，资产所有权发生的变动实现了与销售行为类似的经济后果，因此应确认相应的收入，同时也要以资产公允价值为基础确认取得的相关资产和支出。如企业的产品用于对外捐赠，产品所有权从企业转移到受赠对象，按产品的市场价格确认的捐赠金额，起到了与捐赠现金同样的效果，就应当确认相应的销售收入。反之，资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，如企业将自建商品房转为投资性房地产、生产的设备转为固定资产，作为内部处置资产，不应视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

另外，在税法中，视同销售也可以看作是两项交易行为。以非货币性资产对外投资为例，税法将其视为先转让非货币性资产取得资金，再以资金对外投资进行处理，因为投资时非货币性资产要进行评估作价，其价格就等于公允价值，不同于企业持有时的计税基础，因此其取得的投资也是以公允价值计量，经过这种交易后，相应资产的增值得以实现，所以应确认相应的收入和成本。

四、视同销售行为的财税处理

目前，我国现行的统一企业会计制度主要包括《企业会计准则》（包含基本准则和具体准则）、《小企业会计准则》（财会[2011]17号）和《企业会计制度》（财会[2000]25号），以及其他非营利组织等的会计制度。《企业会计准则》和《小企业会计准则》出台后，涵盖了几乎所有企业的会计核算，《企业会计制度》当前虽然也有企业在使用，但从理论上说，其继续存在的意义不大，可以预见其不久将会被废止。由于视同销售行为体现了税法与会计的差异，下面分析中的会计处理我们一律采用《企业会计准则》。

（一）不需要纳税调整的视同销售行为

1．以公允价值计量的非货币性资产交换

企业发生非货币性资产交换（包括将货物、财产、劳务用于对外投资），会计上采用公允价值计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在这种计量模式下，会计与税务处理没有差异，不需要进行纳税调整。

2．将资产用于偿债、职工福利或者利润分配

企业将货物、财产、劳务用于偿债、职工福利或者利润分配等用途的，企业取得了对价，只不过对价并不是货币资产形式。在这些业务中，企业减少了对外债务、应付职工的福利和应付股东的分红等，如果不以货物、财产、劳务来支付，企业还需要用相应资产公允价值对应的资金进行偿付，两者的本质效果基本相同，所以应当作销售货物、转让财产或者提供劳务进行会计和所得税处理。

【案例】乙公司为一家生产笔记本电脑的企业。2×19年1月，乙公司以其生产的成本为80万元、市场价值为100万元（不含增值税）的电脑，作为股息发放给公司的股东。假定不考虑除增值税、企业所得税以外的其他税费，无其他纳税调整事项。

　　(1)2×19年1月，乙公司决定发放实物股息116万元。

　　借：利润分配——应付股利116

　　贷：应付股利116

　　(2)给股东发放电脑，电脑的市场价格为100万元，增值税销项税额为16万元。

　　借：应付股利116

　　贷：主营业务收入100

　　应交税费——应交增值税（销项税额）16

　　借：主营业务成本80

　　贷：库存商品80

　　(3)税务处理。

　　2×19年，乙公司以笔记本电脑作为股息发放给公司股东，应作为销售确认相应的收入和成本，税务和会计处理一致，不需要进行纳税调整。

（二）需要纳税调整的视同销售行为

企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助、广告、样品、交际应酬等用途的，以及以成本模式计量的非货币性资产交换，按照税法规定应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。会计上不作为销售处理，不确认有关资产的销售或转让收入，按账面成本计入有关费用或营业外支出。税务上，由于货物、财产的所有权发生了转移，劳务已经提供和消耗，应视同销售处理，即要按有关财产、劳务的公允价值确认收入，按其计税基础确认成本。

【案例】甲公司为一家工业企业，增值税一般纳税人，增值税税率为16%，执行《企业会计准则》。20×9年1月，为了宣传推广新产品，其将生产的100台新型笔记本电脑赠送给公司客户。笔记本电脑成本为40万元，市场价格60万元（不含增值税）。假设不考虑广告宣传费的调整，无其他纳税调整项目。

　　1．会计处理

　　甲公司赠送公司客户笔记本电脑，目的是为了宣传推广新产品，是一种促销行为，会计上不做销售处理，而是按成本进行转账。根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，应视同销售货物征收增值税=60×16%=9.6（万元）。

　　借：销售费用49.6

　　贷：库存商品40

　　应交税费——应交增值税（销项税额）9.6

　　2．税务处理

　　甲公司送给公司客户笔记本电脑，因资产所有权属已发生改变，应按规定视同销售确认商品销售收入60万元、销售成本40万元，应调增应纳税所得额20万元。

（三）特殊视同销售行为的税务处理

1.政策性搬迁中涉及的资产置换

资产置换属于非货币性资产交换，按照税法的规定，通常应确认相关资产的转让所得或损失，但国家为了鼓励企业在政府主导下的政策性搬迁，给予了暂不确认资产转让所得或损失的税收政策。

《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）规定，企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本。《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第11号）将土地置换扩大到所有资产的转换，其明确规定，企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价的，还应加上补价款）计算确定。

2．企业重组中涉及的视同销售

根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）等的规定，如果企业发生的以下业务不符合特殊性税务处理的条件，应按一般性税务处理确认相关资产的转让所得或损失。

(1)股权收购、资产收购。从被收购方来说，股权收购、资产收购就是股权和资产的转让行为，应当按公允价值确认有关资产的转让所得或损失。即：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(2)企业合并。企业合并视为被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

(3)企业分立。被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础，被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

(4)实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资，可以一次性确认非货币性资产转让所得，也可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

3．资产（股权）划转中涉及的视同销售

根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）的规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以进行特殊性税务处理，划出方企业和划入方企业均不确认所得。如果不符合上述条件，因资产的权属发生了变化，则要视同销售按一般性税务处理，即划出方按划转股权或资产的公允价值确认转让收入，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；划入方按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

4．向公益性社会团体实施的股权捐赠

根据《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税[2016]45号)的规定，自2016年1月1日起，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。这里的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。公益性社会团体接受股权捐赠后，应按照捐赠企业提供的股权历史成本开具捐赠票据。

作者：许海波