亿企智库提示——依据《中华人民共和国个人所得税法（2018年修正）》第一条规定：“（1）在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。（2）在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”所以本文中当纳税人满足（1）情况时，自2019年1月1日起，需以居民纳税人缴纳个人所得税。
一、税收协定对纳税义务的判定
（一）税收协定条款
以中新税收协定第十三条“财产收益”条款为例：
“一、缔约国一方居民转让第六条所述位于缔约国另一方的不动产取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。
三、缔约国一方居民转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在该缔约国征税。
四、缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。
五、除第四款外，缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方征税。
六、缔约国一方居民转让本条以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”
（二）协定条款解释
第十三条就财产转让产生的收益，包括转让各类动产、不动产和权利产生的受益的征税问题做出规定。协定本身并未对“财产收益”进行定义。“财产收益”一般是指财产法律权属关系发生变更产生的收益，包括出售或交换财产产生的收益，也包括部分转让、征用、出售权利等产生的收益。
1、第一款规定转让不动产取得的收益应由不动产所在国征税。对于不动产的定义，该款引用了第六条的规定。本款只规定了不动产转让收益的征税原则，其他情况下的不动产所得仍适用第六条的规定。
2、第二款针对企业常设机构用于营业的财产中的动产，转让这类财产所取得的收益可以在常设机构所在国征税。
3、第三款规定，转让从事国际运输的船舶和飞机，或转让附属于经营上述船舶和飞机的动产取得的收益，应仅在经营上述船舶和飞机的企业为其居民的国家征税。这一规定与第八条的规定原则一致。
4、第四款与第五款均是对股份转让征税问题的规定，根据这两款的规定，新加坡居民转让其在中国居民公司的股份取得的收益，在满足以下任一条件时，中国税务机关有权征税：
（１）被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成；
（２）新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前12个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。
注：根据《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第59号）明确，“中新税收协定”第四款所述的不动产，均应包括各种营业用或非营业用房屋等建筑物和土地使用权，以及附属于不动产的财产。
按第四款规定，如缔约国一方居民持有某公司的股份，不论该公司是缔约一方的公司还是缔约对方的公司，只要该公司的股份价值的50%以上（不含50%）直接或者间接由位于缔约对方的不动产所构成，则缔约国一方居民转让该公司股份取得的收益，无论其持股比例是多少，不动产所在国对股份转让收益都有权征税。例如，新加坡居民拥有中国公司的股份（或购买在新加坡上市的中国公司的股份），如该中国公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成，那么，不论该新加坡居民持有中国公司股份比例如何，中国对该新加坡居民转让该公司股份取得的收益都可以征税；再如，如果新加坡居民拥有某中国境外公司的股份，如果该公司股份价值的50%以上直接或间接由位于中国的不动产所构成，则上述新加坡居民转让该中国境外公司股份（股票）取得的收益，中国作为不嘞产所在国根据本款规定拥有征税权（但一般情况下如果不动产所在国国内法对此类情形下的转让收益不征税，即使协定规定有征税权，也并不意味着不动产所在国一定要征税）。
公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产所组成，是指公司股份被转让之前的一段时间（目前该协定对具体时间未作规定，执行中可暂按三年处理。所述及的公司股份被转让之前的三年是指公司股份被转让之前（不含转让当月）的连续36个公历月份）内任一时间，被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上。
执行该款规定时还应注意“间接持有”的问题，即除了应考虑被转让公司本身财产构成以外，还应注意被转让股份的公司是否有参股其他公司股份及该参股公司的财产价值构成情况。例如，新加坡居民在转让其在中国公司中的股份取得的转让收益时可能会提出，由于该中国公司财产价值的不动产部分低于50%(并且该新加坡居民持有中国居民公司股份低于25%)，对其转让收益应享受协定不予征税的待遇。对此，如果上述中国公司又参股其他中国公司，并且其参股的其他中国公司的财产价值主要由在中国的不动产组成，则该被参股的中国公司的财产价值中一部分（按参股比例计算）应属于前面提及的中国公司，在计算被转让股份公司的财产价值时，应将后一个被控股公司的不动产价值按参股比例计算的归属部分一并考虑，视该被转让股份的中国居民公司的财产价值的不动产比例是否达到50%。
【案例一】新加坡居民公司甲拥有中国居民公司乙20%的股份，公司乙的财产价值为100（单位略），其中不动产价值为40。如果该公司乙又持有中国居民公司丙80%的股份，如公司丙的财产价值为100，其中不动产价值为90，则在处理依本款规定享受协定待遇计算公司乙的财产价值时，应将公司丙财产价值的80%计算在内，即公司乙直接或间接拥有的财产价值为100+100×80%=180,其中不动产价值为40+90×80%=112，不动产价值比例为62%。上述例举以剔除公司乙和丙之间内部交易影响后的数额为前提。因此，当新加坡居民公司甲转让中国居民公司乙的股份时，由于该中国公司乙的财产价值中50%以上的价值直接或间接来自于中国的不动产，根据协定规定，对此项转让收益中国拥有征税权。
5、在一般情况下（除滥用情形外），按照第五款的规定，新加坡居民转让其在中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果收益人在转让行为前的12个月内曾经直接或间接参与被转让公司25%的资本，则中国有权对该收益征税。
新加坡居民转让中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，在一般情况下（除滥用情形外）是指直接转让情形。如果被转让的股份不属于中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，无论被转让股份的公司是否拥有中国居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利，均不适用第五款规定，即不能按照第五款规定确定中国拥有征税权，应视具体情形适用本条其他款项规定。
但是，对滥用企业组织形式，不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，以防止我国税收权益的流失。
新加坡居民直接或间接参与一个中国居民公司的资本包括以下几种情况：
（１）该新加坡居民直接参与该中国居民公司的资本。
如果该新加坡居民通过其他名义参与人（含个人、公司和其他实体）参与中国居民公司的资本，且该新加坡居民对于该名义参与人参与的资本享有排他性资本参与利益，并实质承担资本参与风险，该名义参与人参与的该中国居民公司资本可以视同该新加坡居民直接参与该中国居民公司的资本；
（２）该新加坡居民通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与该中国居民公司的资本。间接参与的资本按照每一参与链中各公司或其他实体的资本比例乘积计算：
【案例二】新加坡居民甲拥有第三方居民公司乙50%股份，乙拥有中国居民公司丙50%股份，则乙为甲持股且具有直接或间接10%以上（含10%）资本关系的公司，甲通过乙间接拥有中国居民公司丙的股份为25%(50%×50%)，可以确定甲在丙中直接或间接拥有的权益已经达到25%，在这一情况下，如果甲同时直接拥有丙5%的股份，那么当其转让该5%的股份时，就应该考虑其间接拥有的25%的股份，从而达到本款规定的征税条件。但如果甲没有直接拥有中国居民公司丙的股份，只是通过乙间接拥有丙，此款所说的间接拥有股份的规定并不针对甲转让乙的股份收益问题（除滥用情形外）。
（３）与该新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内其他成员在该中国居民公司直接参与或者通过具有10%以上（含10%）直接资本关系的单层或多层公司或其他实体（含单个或多个参与链）间接参与该中国居民公司的资本。间接参与的资本按照每一参与链中各公司或其他实体的资本比例乘积计算，但在汇总计算该关联集团直接或间接参与该中国居民公司总资本份额时，符合前述规定的每一参与链所参与的资本份额不重复计算。上述与新加坡居民具有显著利益关系的关联集团内成员包括：
１）在该新加坡居民为个人的情况下，与该新加坡个人居民具有相同资本参与利益的个人（包括其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女及子女以下后辈直系亲属）；
２）在该新加坡居民为公司或其他实体的情况下，直接或间接拥有该新加坡居民100%资本的个人（包括与其配偶、父母及父母以上前辈直系亲属、子女以及子女以下后辈直系亲属共同拥有的情形）、公司或其他实体。
【案例三】中国居民公司丙被持股情况如下：
１）新加坡居民公司乙直接拥有中国居民公司丙20%资本；
２）新加坡居民公司乙的母公司甲（100%控股）直接拥有中国居民公司丙3%资本；
３）母公司甲拥有公司丁50%股份，而公司丁直接拥有中国居民公司丙6%资本。
在此种情形下，甲为与乙具有显著利益关系的关联集团内其他成员，在计算乙直接和间接拥有中国居民公司丙的资本份额时，可以考虑上述第二项甲直接拥有中国居民公司丙的3%资本份额；丁为由甲直接拥有10%以上资本份额的公司，在计算乙直接和间接拥有中国居民公司丙的资本份额时，还可以考虑上述第三项甲通过丁间接拥有中国居民公司丙的3%资本份额(50%×6%)；将上述三项直接或间接拥有的股份合并计算，该关联集团直接或间接拥有中国居民公司丙的股份应为26%。因此，如果新加坡公司乙转让其在公司丙的股份取得收益，中国则因其在公司丙的参股比例达到了25%而拥有征税权。
政策依据：国家税务总局公告2012年第59号 国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告
6、本条各款涉及的各项财产的转让收益按各款的规定处理，对于转让各款所述财产以外的财产而取得的收益，按第六款转让“其他财产”处理，即仅在转让者为其居民的国家征税。
政策依据：国税发[2010]75号 国家税务总局关于印发《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释的通知
7、公司财产和不动产均应按照当时有效的中国会计制度有关资产（不考虑负债）处理的规定进行确认和计价，但相关不动产所含土地或土地使用权价值额不得低于按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额。
纳税人不能按照上款规定进行可靠计算的，相关资产确认和计价由税务机关参照上款规定合理估定。
政策依据：国家税务总局公告2012年第59号 国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告
二、中国税法有关征税规定
（一）纳税义务
１、根据《中华人民共和国个人所得税法》规定，纳税义务人包括在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年但从中国境内取得所得的个人（即非居民纳税人，负中国境内有限纳税义务）。根据税法的收入来源地原则，转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得，应当在中国境内计算缴纳“财产转让所得”个人所得税。
２、来自缔约对方的税收居民符合享受税收协定财产收益条款规定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，向主管税务机关报送《国家税务总局关于发布<非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2015年第60号，自2015年11月1日起执行）第七条规定的相关报告表和资料，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。
（二）非居民个人间接转让境内财产的争议问题
非居民个人通过转让其控股的非居民企业从而转让其间接持有的居民企业的股权，不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定。个人与法人是两个纳税主体，个人所得税强调收付实现制的原则，中国个人所得税法尚未建立健全间接转让股权方面的法律法规。但近年来，税务机关在具体案例处理中有所突破，并引起广泛争议。
【案例四】某物流（深圳）有限公司B是深圳市一家外商投资企业，成立于2003年5月，注册资本为港币6500万元，投资方为香港某有限公司A。A公司由香港居民王某、黄某女和黄某男3人共同投资组建，在港注册资本为港币1万元，在香港无实质性经营业务。2008年9月，王某等3人将香港A公司股权全部转让给某境外投资有限公司C。根据股权转让协议，转让标的为A公司和B公司，标的物业为B的资产，转让价格以B公司资产的市场评估价格作为参考。鉴于A公司在香港无实质性经营业务，其转让溢价全部来自B公司资产的增值。
深圳地税局认为，香港居民王某等3人形式上直接转让A公司股权，实质上是间接转让B公司股权，上述股权转让行为存在重大避税嫌疑。但是，由于我国个人所得税法关于反避税的规定尚未完善，无法比照一般反避税的规定，对王某等3人取得的上述股权转让所得进行特别纳税调整，为此深圳地税局专门请示国家税务总局。2011年1月12日，《国家税务总局关于非居民个人股权转让相关政策问题的批复》（国税函[2011]14号）明确：香港A公司的控股方为香港居民个人，其股权转让行为不适用《中华人民共和国企业所得税法》一般反避税的规定。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，该案件股权转让协议中的转让标的包括A公司和B的资产，该股权转让所得中涉及转让B公司部分的所得为来源于中国境内的所得。
争议问题：从该案例来看，A持股公司在境外无实质性经营业务，相关股权转让合同协议指明的“标的物业”为B公司资产，且转让价格以B公司资产的市场评估价格作为参考。由于个人所得税关于反避税和股权间接转让方面的法律法规不完善，本人参与该个案处理过程时，从依照现行法规的角度，谨慎思考和提出意见，但相关证据资料均确凿表明其交易实质为转让境内公司的资产。因此，该个案是交易双方对境内企业的土地、厂房等资产进行评估，并以此确定境外个人持有的境外控股企业的股权转让价格，在税务机关充分掌握上述证据资料等基础上，经过税务总局个案研究批复，视为个人转让中国境内的股权取得的所得，为来源于境内的财产转让所得征收个人所得税。对该个案的批复既有必要，也符合个人所得税政策精神和发展方向。
该个案批复是否能普遍适用？如何在实际操作中掌握该批复的精神和尺度？当前仍然是业界广为争议的问题。但不可否认，在该个案处理取得突破后，为个人所得税按照收入来源地原则行使属地税收管理权提供了具体案例指导，相关法规的边界将在今后各地不断的个案实践中逐步得到探索和明确。
