2017年，财政部修订了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，新金融工具准则规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。
原金融工具准则按照持有金融资产的意图和目的分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。而新修订的金融工具准则规定以企业持有金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征作为金融资产分类依据，将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。
一、以摊余成本计量的金融资产
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：
（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
（一）购入
1、会计处理。
【案例1】2017年1月1日，甲公司支付价款1000万元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司发行的5年期债券，面值12500元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年59元），本金在最后一次偿还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司将该债券划分为以摊余成本计量的金融资产。假设不考虑所得税、减值损失等因素。该债券实际利率为10%。甲公司会计处理如下：
2017年1月1日，购入债券时：
借：债权投资——成本 12500000
资：银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
【案例2】（接案例1）假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时甲公司所购买债券的实际利率为9.05%。甲公司会计处理如下：
2017年1月1日，购入债券时：
借：债权投资——成本 12500000
贷：银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
2、税务处理。
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：
1．通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
2．通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
会计上要求相关交易费用计入以摊余成本计量的金融资产的初始成本，此处、是否存在税会差异目前有不同观点。一种观点认为，交易费用不属于投资资产的购买价款，不计入投资资产计税基础，应做纳税调减；另一种观点认为，交易费用也属于投资资产的购买价款，计入投资资产计税基础，此处不存在税会差异。本书采用不存在税会差异的观点。
（二）持有期间
1、会计处理。
【案例3】（接案例1）
（1）2017年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等。甲公司会计处理如下：
借：应收利息 590000
债权投资——利息调整 410000
贷：投资收益 1000000
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
（2）2018年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等时：
借：应收利息 590000
债权投资——利息调整 450000
贷：投资收益 1040000
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
（3）2019年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等时：
借：应收利息 590000
债权投资——利息调整 500000
贷：投资收益 1090000
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
（4）2020年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等时：
借：应收利息 590000
债权投资——利息调整 550000
贷：投资收益 1140000
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
【案例4】（接案例2）
（1）2017年1月1日，购入债券时：
借：债权投资——成本 12500000
贷：银行存款 10000000
债权投资——利息调整 2500000
（2）2017年12月31日，确认实际利息收入时：
借：债权投资——应计利息 590000
——利息调整 315000
贷：投资收益 905000
（3）2018年12月31日，确认实际利息收入时：
借：债权投资——应计利息 590000
——利息调整 396900
贷：投资收益 986900
（4）2019年12月31日确认实际利息收入时：
借：债权投资——应计利息 590000
——利息调整 486200
贷：投资收益 1076200
（5）2020年12月31日，确认实际利息收入时：
借：债权投资——应计利息 590000
——利息调整 583600
贷：投资收益 173600
2、税务处理。
《企业所得税法实施条例》第十八条第二款规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”因此，对于分期付息、一次还本的债券投资，不存在税会差异；对于一次还本付息的债券投资，会计上在资产负债表日确认利息收入，计入投资收益，而税收上按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。此处存在税会差异。会计上与税收上确认利息收入的时间不同，企业应于每年做纳税调减，在合同约定的付息日做纳税调增处理。
案例3中，对于分期付息、一次还本的债券投资，税收上与会计上没有差异。
案例4中，税法要求按照合同约定的付息日确认利息收入，即2017年至2020年会计上确认的利息收入不计入当期应纳税所得额，分别调减90.5万元、98.69万元、107.62万元和117.36万元。
（三）处置
1、会计处理。
【案例5】(接案例3)2021年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本金等时：
借：应收利息 590000
债权投资——利息调整 590000
贷：投资收益 1180000
借：银行存款 590000
贷：应收利息 590000
借：银行存款等 2500000
贷：债权投资——成本 12500000
【案例6】（接案例4）2021年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等时：
借：债权投资——应计利息 590000
——利息调整 718300
贷：投资收益 1308300
借：银行存款 15450000
贷：债权投资——成本 12500000
——应计利息 2950000
2、税务处理。
案例5中，对于分期付息、一次还本的债券投资，税收上与会计上没有差异。
案例6中，税收上2021年确认利息收入545万元，调增应纳税所得额414.17万元。
二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获取的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
（一）购入
1、会计处理。
【案例7】2017年5月13日，甲公司支付价款106万元从二级市场购入乙公司发行的股票10万股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下：
借：其他权益工具投资——成本 1001000
应收股利 60000
贷：银行存款 1061000
2、税务处理。
会计上要求相关交易费用计入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的初始成本，根据《企业所得税法实施条例》第七十一条第一款规定，此处是否存在税会差异目前有不同观点。一种观点认为，交易费用不属于投资资产的购买价款，不计入投资资产计税基础，应做纳税调减；另一种观点认为，交易费用也属于投资资产的购买价款，计入投资资产计税基础，此处不存在税会差异。本书采用不存在税会差异的观点。
（二）持有期间
1．会计处理。
【案例8】（接案例7）5月23日，收到乙公司发放的现金股利。甲公司会计处理如下：
借：银行存款 60000
贷：应收股利 60000
12月31日，乙公司股票价格涨到每股13元。会计处理如下：
借：其他权益工具投资——公允价值变动 300000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 300000
2018年2月15日，乙公司宣告发放现金股利，甲公司按投资比例可分得5万元。
借：应收股利 50000
贷：投资收益 50000
2018年2月20日，甲公司收到现金股利5万元。
借：银行存款 50000
贷：应收股利 50000
2、税务处理。
《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”若乙公司的股票是公开发行并上市流通的股票，由于甲公司持有该股票不足12个月，其分得的投资收益5万元不能免税。
（三）处置
1、会计处理。
【案例9】（接案例8）2018年4月1日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。甲公司会计处理如下：
借：银行存款 1500000
其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 300000
贷：其他权益工具投资——成本 1001000
——其他权益工具投资公允价值变动 300000
盈余公积——法定盈余公积 49900
利润分配——未分配利润 449100
2、税务处理。
《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”《企业所得税法实施条例》第七十四条规定：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”
案例9中，税收上的金融资产处置损益=150-100.1=49.9（万元），会计上确认的处置损益计入了留存收益，应调增49.9万元。
三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
按照会计准则分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（一）购入
1、会计处理。
【案例10】同案例7，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司会计处理如下：
借：交易性金融资产——成本 1000000
应收股利 60000
投资收益 1000
贷：银行存款 1061000
2、税务处理。
会计上要求相关交易费用不计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始成本，作为投资收益的借方；根据《企业所得税法实施条例》第七十一条第一款规定，此处是否存在税会差异目前有不同观点。一种观点认为，交易费用不属于投资资产的购买价款，不计入投资资产计税基础，此处不存在税会差异；另一种观点认为，交易费用也属于投资资产的购买价款，计入投资资产计税基础，调增应纳税所得额1000元，填入A105000《纳税调整项目明细表》第6行“交易性金融资产初始投资调整”第3列“调增金额”。本书采用存在税会差异的观点。
（二）持有期间
1、会计处理。
【案例11】接案例10，5月23日，收到乙公司发放的现金股利。甲公司会计处理如下：
借：银行存款 60000
贷：应收股利 60000
12月31日，乙公司股票价格涨到每股13元。会计处理如下：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300000
贷：公允价值变动损益 300000
2018年2月15日，乙公司宣告发放现金股利，甲公司按投资比例可分得5万元。
借：应收股利 50000
贷：投资收益 50000
2018年2月20日，甲公司收到现金股利5万元。
借：银行存款 50000
贷：应收股利 50000
2、税务处理。
会计上要求将公允价值变动损益计入当期损益，《企业所得税法实施条例》第五十六条规定按照历史成本计量，此处存在税会差异。案例11中，调减应纳税所得额30万元。
根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，若乙公司的股票是公开发行并上市流通的股票，由于甲公司持有该股票不足12个月，其分得的投资收益5万元不能免税。
（三）处置
1、会计处理。
【案例12】（接案例11）2018年4月1日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。甲公司会计处理如下：
借：银行存款 1500000
公允价值变动损益 300000
贷：交易性金融资产——成本 1000000
——公允价值变动 300000
投资收益 500000
2．税务处理。
根据《企业所得税法》第十六条和《企业所得税法实施条例》第七十四条规定，案例12中，税收上的金融资产处置损益=150-100.1=49.9（万元），会计上确认的处置损益=50-30=20（万元），调增29.9万元。
