《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

综合零售业的销售模式主要分为两种：一是通过实体店铺销售，主要为传统综合零售企业。二是通过网络销售，主要为电子商务企业。传统综合零售企业通过在实体店铺内设置收款台等方式，实现销货款项的即时收付；电子商务企业因其不存在实体店铺，销售通过网络交易实现，企业收款大多通过银行或第三方交易平台等电子支付方式、货到收款方式取得。

虽然两者在收付款方式上存在不同，但其在企业所得税法上，收入确认的条件与时间是一致的。下文就主要讲述税法上综合零售业商品销售收入的确认条件、时间等一般规定，以及特殊销售方式、视同销售行为的税会处理。

一、商品销售收入的确认条件

《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号）规定,除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

二、商品销售收入的确认时间

在符合以上销售商品收入的确认条件下，应根据商品销售方式的不同，按以下规定时间确认收入的实现：

1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

5.采取商品分成方式取得收入的，按照企业分得商品的时间确认收入的实现，其收入额按照商品的公允价值确定。

6.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

三、特殊销售方式收入的确认

在实务中，综合零售行业企业为了扩大销售、快速周转、回笼资金等目的，会经常采取商业折扣、现金折扣、销售折让、以旧换新、买一赠一、售后回购等销售方式。对于这些特殊的销售方式，税法规定了收入确认的依据。

1.商业折扣。企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

2.现金折扣。企业销售商品时，为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。商品销售涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

3.销售折让。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让时，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

4.以旧换新。销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5.买一赠一。企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

6.售后回购。采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

7.销售退回。是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。

四、视同销售收入的确认

1.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税收主管部门另有规定的除外。

2.《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。主要包括：

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途。

企业发生上述视同销售情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

五、会计处理与税务处理的差异

对于商品销售收入，有部分业务在会计上的处理和税法上的处理不同。因此在税法收入确认时，需要注意两者之间的差异，并在纳税申报时考虑相应的纳税调整。

1.会计上，“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”是收入确认的必要条件；而税法上对于收入的确认，不以相关的对价很可能收回为必要条件。

2.税法对在不同情形下商品销售确认收入实现的时间与会计规定不同。例如税法对分期收款销售货物以合同约定的收款日期确认收入的实现，会计上以控制权转移为收入确认时点。

3.会计上，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入；而税法上，非货币性资产交换均应按公允价值确认收入。

4.会计上，将购进商品用于集体福利、赠送他人，自产产品用于市场推广、交际应酬等，均不确认收入；但税法上需要视同销售处理。

5、会计上，销售折让、销售退回如果属于资产负债表日后事项，会计上要调整报告年度财务报表，但税法上规定在商品退回年度处理，从而产生了时间差异。

根据《企业所得税法实施条例》第14条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

传统综合零售企业通过在实体店铺内设置收款台等方式实现销货款项的即时收付；电子商务企业因其不存在实体店铺，销售通过网络交易实现，企业收款大多通过银行或第三方交易平台等电子支付方式、货到收款方式取得。虽然两者在收付款方式上存在不同，但其收入确认的金额与时间是一致的。两者的具体经营模式均包括自营、联营、受托代销等。不同经营模式下，收入在金额确认、时间确认上又各有差异。目前大中型综合零售企业多采用以联营为主、自营为辅的经营模式。

1.商品销售收入确认的基本规定

（1）收入确认条件

根据《企业会计准则第14号——收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④相关的经济利益很可能流入企业；

⑤相关的、已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》(国税函[2008]875号）规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

③收入的金额能够可靠地计量；

④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

（2）收入确认时间

符合《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》（国税函[2008]875号)规定销售商品收入确认条件，并采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现：

销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

采取商品分成方式取得收入的，按照企业分得商品的时间确认收入的实现，其收入额按照商品的公允价值确定。

以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（3）特殊销售行为的确认

企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣。商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

企业销售商品时，为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。商品销售涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回时，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

（4）视同销售收入的确认

根据《企业所得税法实施条例》第25条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税收主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人，如用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途等情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。如其属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；如其属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。根据《国家税务总局关于做好2009年度汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号）第3条第8款规定，企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。

（5）会计处理与税务处理的差异

①会计上，商品销售仅包括直接有偿方式的销售行为，而对不具有商业实质的非货币性资产交易不作销售处理。税法上，商品销售既包括货币性交易，也包括非货币性交易，非货币性资产交换按公允价值确定收入。

②会计上，相关的经济利益很可能流人企业是收入确认的必要条件，税法对于收入的确认不以相关的经济利益是否流人企业为必要条件。

③税法对在不同情形下商品销售确认收入实现的时间与会计规定不同。

④会计对于视同销售行为，是按成本价转出存货。税法则要求在结转成本的同时，按同类商品的公允价值确认转出存货的销售收入。

2.自营收入

自营又称经销，是指综合零售企业自己采购、自己销售、自负盈亏的一种经营方式。综合零售企业采购商品后，商品验收入库纳入库存管理，之后进行商品销售，赚取进销差价实现盈利。在大中型综合零售企业中，自营商品主要包括烟、酒、化妆品、家电、生鲜商品等。

会计处理：以自营方式销售商品的综合零售企业，在其商品发生转移、开出发票或小票、刷条码扫描器时，确认商品销售收入的实现。销售商品收入金额，按照实际销售价款确定。

综合零售企业的商品销售收入通过“主营业务收入”科目进行会计核算，其会计分录是：

借：现金

　　　　银行存款

　　　　应收账款

　　贷：主营业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

需要交纳消费税、城市维护建设税、教育费附加等税费的，应在确认收入的同时，或在月份终了时，按应交的税费金额，作相应的账务处理：

借：税金及附加

　　贷：应交税费——应交消费税（或应交城市维护建设税、教育费附加等）

税务处理：与会计处理一致。

【例1】2013年3月，甲商场售出一批家电，发票上注明售价70.2万元。该批商品的实际成本为44万元。

甲商场确认收入时应作账务处理如下：

借：银行存款 702000

　　贷：主营业务收入 600000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 102000

同时，应结转成本，账务处理如下：

借：主营业务成本 440000

　　贷：库存商品 440000

3.联营收入

联营是指综合零售企业提供经营场地，商品供应商提供商品，双方联合经营的一种方式。综合零售企业统一确认商品销售收入，并与商品供应商按照实际销售额与合同中约定的扣点率计算综合零售企业应得的毛利，同时，综合零售企业按销售额与毛利额的差额倒算商品销售成本。这种模式在综合零售企业间通常称为“流水倒扣” “联营扣点”“以销定购”等。扣点的高低，取决于品牌经营者店铺位置的好坏、品牌的知名度等。一般服装类商品扣点率较高，珠宝类商品扣点率较低。

在联营模式下，综合零售企业与商品供应商签订联营合同，约定该商品供应商可在卖场内占用指定的区域销售其自有的商品。一般来讲，联营商品的进货、存储均由商品供应商自行负责管理，自行配备商品销售人员或导购人员。在商品尚未售出的情况下，该商品仍属商品供应商所有。综合零售企业提供商品销售的场所，统一结算商品销售货款，确认商品销售收入。综合零售企业与商品供应商之间存在“先销售后结算”的关系，在结算时，商品供应商按售价扣除与综合零售企业约定的分成比例（扣点）后，开具发票给综合零售企业。综合零售企业按票面金额确认商品销售成本。

扣点的方式主要包括：保底扣点、非保底扣点、浮动扣点。

（1）保底扣点，又称死保底，是指综合零售企业与商品供应商约定保底销售额，当商品供应商的实际销售额达到或超过保底销售额时，按照实际销售额与合同中约定的扣点率计算综合零售企业应得的毛利；当商品供应商的实际销售额未达到保底销售额时，按照保底销售额与合同中约定的扣点率计算综合零售企业应得的毛利额。同时，综合零售企业按销售额与毛利额的差额倒算销售成本。

【例2】甲商场与乙公司就A品牌商品约定月保底销售额为10万元，扣点率20%。某月，A品牌商品完成20万元销售额，甲商场计算出的毛利额为20 x20% =4（万元），乙公司按价税合计16万元给甲商场开具增值税发票，甲商场确认商品销售成本13.68万元，增值税进项税额2.32万元。

次月，A品牌商品只完成5万元销售额，甲商场计算出的毛利额为10 x20% =2（万元），乙公司按价税合计3万元给甲商场开具增值税发票，甲商场确认商品销售成本2.56万元，增值税进项税额0.44万元。

（2）非保底扣点是指综合零售企业与商品供应商约定，无论商品当月销售额是多少，一律按照约定的固定扣点率来计算综合零售企业应得的毛利，同时，综合零售企业按销售额与毛利额的差额倒算销售成本。

（3）浮动扣点是指在促销期间或商品销售额达到一定额度时，综合零售企业与商品供应商约定在原扣点率的基础上，进行相应的浮动调整。

会计处理与税务处理：同本节自营收入。

4.受托代销收入

受托代销，指综合零售企业接受商品供应商委托代为销售商品。委托方和受托方应先签订合同或协议，确定委托代销的商品品种、价格、代销方式、代销手续费标准和结算办法等，明确双方的经济利益和经济责任。

会计处理：受托代销主要分为视同买断和收取手续费两种方式。由于代销商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，无论采用何种代销方式，受托方在收到代销商品时，均不作为购进商品处理，但需单独设置“受托代销商品”和“代销商品款”两个科目。收到代销商品时，按协议价借记“受托代销商品”科目，贷记“代销商品款”科目。受托方收入的确认因代销方式而异。

（1）在采取收取手续费方式下，受托方一般按事先规定的协议价销售并与委托方结算货款，因而，代销商品的销售款只是受托方的代收款项，不能确认为受托方的销售收入。受托方按合同规定的标准收取的手续费确认为劳务收入。

（2）在视同买断方式下，由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有。这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代为销售，并不是按协议价卖给受托方。受托方在售出代销商品时，直接按实际售价确认销售收入，并按协议价结转受托代销商品的销售成本，同时结转“代销商品款”账户。

在受托方的资产负债表上，“受托代销商品”科目的期末余额应列入“存货”项目；“代销商品款”作为流动负债项目单独列示。

税务处理：与会计处理一致。

5.平销返利

平销返利，是指商品供应商以综合零售企业经销价或高于综合零售企业经销价的价格将货物销售给综合零售企业，综合零售企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，商品供应商则以返还利润等方式弥补综合零售企业的进销差价损失。综合零售企业收到的返还利润分为现金返利和实物返利两种情况。

【例3】乙公司为甲商场的商品供应商，每期期末按商场销售本公司商品金额的5%进行平销返利。2013年Il月甲商场共销售乙公司商品金额234万元，甲商场按约定收到返利11.7万元。

（1）甲商场销售商品时，会计分录为

借：银行存款 2340000

　　贷：主营业务收入2000000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 340000

借：主营业务成本 2000000

　　贷：库存商品 2000000

（2）现金返利的会计处理

根据《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发[1997]167号）及《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）规定，商场收取的返还收入，应按规定冲减当期增值税进项税金。甲商场收到11.7万元的现金返利，应转出进项税额：11.7÷1.17 x17% =1.7（万元），同时冲减“主营业务成本”11.7 -1.7=10（万元）。会计处理：

借：银行存款 117000

　　贷：主营业务成本 100000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17000

（3）实物返利的会计处理

上例中如甲商场收到价值11.7万元的实物返利，则实物返利的会计处理如下：

甲商场2013年11月30日，经计算返利11.7万元，应分解为两个业务处理：甲商场取得供应方红字专用发票，凭此红字发票冲减当期增值税进项税金；同时取得返利实物的增值税蓝字发票抵扣联，按正常购进货物进项税额处理：

借：库存商品——平销返利 100000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

　　　　贷：主营业务成本 100000

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17000

税务处理：与会计处理一致。

6.购物卡收入的确认

购物卡又称价值型提货凭证、商业预付卡，一般是指企业向消费者销售注明一定面值的，但不指定具体提货人、具体货物和数量的，可在面值内提取一定价值货物的凭证。购物卡由于其便利性，且能对综合零售企业起到提前回笼资金、减少现金交易、促进商品销售等作用，在目前的综合零售企业中得到了普遍的使用。一些专业制卡公司、银行，也纷纷与部分综合零售企业联手推出了可以在多家综合零售企业普遍使用的商业购物卡。

根据发行主体的不同，目前市场上常见的购物卡主要分为以下几类：

（1）通用类：由第三方商业机构发行的卡。它将众多综合零售企业联合起来，形成结盟，一张卡可以在结盟综合零售企业内通用，从而实现一卡购物，多种选择；

（2）商超类：由综合零售企业自身发行的消费卡，可在本综合零售企业集团下属门店内使用；

（3）网站类：主要是由电子商务类网站发售的消费卡，可在该网站中购买任意商品，享受优惠和积分。随着科技的发展，购物卡逐渐由纸质的购物券演变到现在的购物卡。购物卡一般由综合零售企业自行制作或委托专门公司定制。由于综合零售企业发行购物卡的主要目的是促进商品销售，因此购物卡的制作成本应当计入销售费用。

根据《国务院办公厅转发（人民银行、监察部等部门关于规范商业预付卡管理意见>的通知》（国办发[2011]25号）规定，未经人民银行批准，任何非金融机构不得发行多用途预付卡，一经发现，按非法从事支付结算业务予以查处。对商业企业发行的单用途预付卡，商务部门要强化管理，抓紧制定行业标准，适时出台管理办法。金融机构未经批准，不得发行预付卡。规范商业预付卡的发行和购买，是防范利用商业预付卡洗钱、套现、偷逃税款以及行贿受贿的有效途径，必须进一步建立健全规章制度，加大执法力度。

一是建立商业预付卡购卡实名登记制度。对于购买记名商业预付卡和一次性购买1万元（含）以上不记名商业预付卡的单位或个人，由发卡人进行实名登记。

二是实施商业预付卡非现金购卡制度。单位一次性购卡金额达5000元（含）以上或个人一次性购卡金额达5万元（含）以上的，通过银行转账方式购买，不得使用现金；使用转账方式购卡的，发卡人要对转出、转入账户名称、账号、金额等进行逐笔登记。三是实行商业预付卡限额发行制度。不记名商业预付卡面值不超过1000元，记名商业预付卡面值不超过5000元。发卡人必须严格按照《中华人民共和国发票管理办法》有关规定开具发票。税务部门要加强发票管理和税务稽查，坚决依法查处发卡人在售卡环节出具虚假发票、购卡单位在税前扣除与生产经营无关支出等行为。财政部门要加强财务管理，严厉查处挪用预算资金、利用购卡进行公款消费等行为。

为加强单用途商业预付卡管理，商务部在2012年9月出台了《单用途商业预付卡管理办法（试行）》（商务部令第9号），明确了发卡企业备案、发行与服务、资金管理、监督管理、法律责任等具体规定。

在购物卡销售方式下所得税收入确认问题的处理上，会计与税法是一致的：

（1）综合零售企业自行发卡的处理

在购物卡出售时综合零售企业暂不确认销售收入，收取的价款作为预收货款入账，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。待持卡人实际消费时借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，并结转营业成本。

部分综合零售企业发行的购物卡可在本企业集团下属门店内使用，持卡人并不一定在购买购物卡的门店消费。对于综合零售企业发售的集团购物卡，其发卡方分为两种情况：一种是由集团公司指定发卡单位，统一发卡，由发售购物卡的单位与门店按照结算期统一结算；另一种是集团各门店都具有发售购物卡的权利，各门店间按结算期对账，由售卡方按照实际销售额将资金支付给实际销售货物的一方。通常各门店间用往来科目进行核算。售卡单位收取的价款应当作为预收货款入账，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。待持卡人购物时，各门店借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，并结转营业成本。销货门店结算时借记“现金”或“银行存款”，贷记“应收账款”科目，发卡方借记“预收账款”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目。

（2）第三方发卡的情况

待持卡人购物时，综合零售企业借记“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”等科目，并结转营业成本。与第三方发卡公司结算时，综合零售企业需支付给发卡公司手续费，借记“银行存款”“销售费用——手续费”科目，贷记“应收账款”科目。

（3）购物卡内历年沉淀资金的处理

购物卡分为有规定使用年限与未规定使用年限两类。对有规定使用年限的购物卡在过期后，有的综合零售企业允许消费者激活后继续使用。由于消费者未消费、购物卡遗失、卡内金额少而不再消费等原因形成的购物卡内沉淀资金，从理论上讲，在综合零售企业确认消费者确实不会再进行消费时，应转作营业外收入处理，并入应纳税所得额缴纳企业所得税。

7.提货券收入的确认

提货券是价值型提货凭证的一种。一般分为两种形式：一种与购物卡类似，即注明一定面值，但不指定具体提货人、具体货物和数量，持券人凭券在面值内提取一定价值货物；一种注明一定面值，不指定具体提货人，但指定具体货物和数量，持券人凭券在面值内提取货物。提货券一般由综合零售企业自行发售，其使用与购物卡的使用方式基本一致，即分为在发放门店使用或在集团内部各门店使用两种。

提货券收入的会计与税务处理与购物卡收入中“综合零售企业自行发卡”的处理一致，即在提货券出售时综合零售企业暂不确认销售收入，收取的价款作为预收货款入账，借记“现金”或“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目。待持券人实际提货时借记“预收账款”

科目，贷记“主营业务收入”等科目，并结转营业成本。

对持提货券的提货人放弃提货或提货券遗失等原因未提取商品造成沉淀资金的，其会计与税务处理与购物卡沉淀资金的处理一致。

8.折扣销售形式及收入确认

折扣销售是综合零售企业吸引客源、增加销售收入的主要手段，目前各种折扣销售形式层出不穷，主要包括：

（1）折扣促销

折扣促销方式有多种形式，具体包括：对商品直接打折销售（如对某商品直接打8折）、推出特价商品（如对某商品直接减价销售）、使用会员卡享受优惠折扣（如对持综合零售企业会员卡的消费者购物打95折）等。

会计处理：对于采用折扣促销方式的，企业在实现销售时，按折扣后的金额作为“主营业务收入”，折扣商品按购进成本计算结转销售成本。折扣促销方式实际上是一种商业折扣。

税务处理：企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

会计处理与税务处理无差异。

（2）以“购物满××元送消费券”方式促销

送消费券（又称购物券、折扣券、代币券、抵用券等）或电子消费券促销是目前综合零售企业普遍采用的一种促销方式。消费者购物达到一定金额后由综合零售企业送给消费者一定金额的消费券，再次购物时可抵顶现金使用，不再购物则没有任何价值，且一般都限制使用期限，不找零不兑现。如：购物满100元送10元消费券，这种促销方法俗称“满百送”“满多得”。

部分综合零售企业也存在“增值券”的折扣促销形式。例如存200元当1000元用，即消费者先预存200元，在实际购物时可以当1000元用。这1000元中200元作为消费者预存款项，反映在“预收账款”科目，另外800元以折扣方式在同一张发票上显示。在使用此种方式时，一般综合零售企业会规定最低消费金额，通常需达到总增值金额的3倍或以上。反映在本例中，存200元当1000元用，一般消费者购物金额至少要达到3000元时才能参加活动，如达不到消费金额要求，则在购物时只能使用预存的200元，不允许享受增值的800元折扣。

会计处理与税务处理一致：由于综合零售企业送出消费券时商品销售行为尚未发生，且送出消费券后，消费者何时购买商品，使用多少消费券不确定。因此送出消费券时不应做会计处理，待销售商品收回消费券时再作为一种商业折扣进行处理。

对于采用“满百送”等送消费券或送电子消费券方式进行促销的，企业在消费者第一次使用现金购买商品时全额计入收入，在消费者持送的消费券或电子消费券消费时，按商品零售价减去使用送券金额之后的余额作为“主营业务收入”，对于使用送券不找零的部分，不得作为折扣处理。对没有收回的消费券也不需要再作会计处理，注销即可。例如，当综合零售企业对使用送券购物不再找零时，消费者使用100元送券购买了98元的商品，此时企业只能按98元确认商业折扣，而不能按送券面值100元作折扣处理。

对于采取“增值券”折扣促销方式的，综合零售企业在收到消费者预存款项时，记入“预收账款”，在消费者消费时，将商品零售价减去增值额后的余额作为“主营业务收入”。

【例4】甲商场国庆节10月1-7日促销，满100送50消费券（不考虑不找零的情况）。1-7日累计送出消费券1500万元，消费券的有效期从2013年10月1日至2013年10月30日。10月实现销售额7020万元，其中现金收入为5850万元，收回消费券1170万元，该综合零售企业适用的增值税税率为17%。

会计处理如下：

2013年10月1-7日送出消费券时，不需要做会计分录，备查登记消费券数额即可。

2013年10月确认商品销售收入时，作会计分录如下：

借：银行存款 58500000

　　贷：主营业务收入 50000000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 8500000

每月在确认收入后应冲销备查簿的消费券金额，没有收回的消费券也不需要再另作会计处理，注销即可。

（3）买赠

买赠是指消费者购物达到一定金额或购买指定商品后，由综合零售企业赠送给消费者某种商品，如购物满100元送一个杯子、买一桶油送一个刷子等，这也是综合零售企业常见的促销方式之一。

会计处理：对于这种买赠销售行为，对赠品不确认收入，而是按赠送商品的成本加增值税销项税额记入“销售费用”科目，同时贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

税务处理：根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号）第3条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

会计处理与税务处理的差异：会计上不确认赠送商品的销售收入，而是按照所赠送商品的成本加增值税销项税额记入“销售费用”科目，税法要求将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认赠送商品的销售收入。实质上，由于分摊后总销售收入不变，对应纳税所得额并无影响。

（4）换购促销

综合零售企业在实际经营过程中换购促销，即消费者消费满一定金额后，再略加一点现金可购买一定数量的指定商品，如购物满68元加2元换购一瓶750ml的油（原售价10元）。但是消费未满一定金额如要购买指定商品则需按原售价支付现金。会计与税务处理与买赠促销方式一致。

（5）捆绑销售

捆绑销售是综合零售企业促销商品的一种形式，与综合零售企业采取的其他促销形式既有联系，又有区别。区别就在于捆绑销售是一种附带特定条件的折扣销售商品行为，其特定的条件就是客户必须对捆绑的商品一起购买，不可以拆分。如果一定要购买其中的一个或部分商品，则不享受对捆绑销售所确定的优惠幅度。而所谓的折扣就是捆绑销售的    价格小于按各商品正常价格分别对外销售的价格总和的部分。

会计处理：捆绑销售商品的价格小于商品正常销售价格的部分仍然属于商业折扣，应当按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入。

税务处理：与会计处理一致。

（6）积分卡促销方式

积分卡促销方式是当积分达到某一数值时，综合零售企业会按当初的承诺返还消费者相应的消费券或商品。

①送出积分的会计与税务处理：

会计处理：对执行《企业会计准则》的企业，根据《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

对未执行《企业会计准则》的综合零售企业，送出积分时，按实际收到的价款确认收入，不在商品销售与奖励积分之间进行分配。

税务处理：综合零售企业送出积分时，按实际收到的价款确认收入，不在商品销售与奖励积分之间进行分配。

会计处理与税务处理的差异：执行《企业会计准则》的综合零售企业，送出积分时收入确认金额上存在差异，对年末积分对应的未结转计入当期损益的递延收益，应在计算应纳税所得额时进行纳税调增。对以前年度已调增过的递延收益，在积分兑换并结转入当年损益时，可作纳税调减。

②积分兑换时会计处理与税务处理：

a.积分达到一定的数额，综合零售企业返还消费券的，通常是以电子消费券的形式存于积分卡中。综合零售企业送出消费券时不作会计处理，待销售商品收回消费券时作为商业折扣或计入销售费用。此方式下，会计处理和税务处理方法一致。

b．积分达到一定的数值，综合零售企业赠送商品的情况

会计处理：由于赠送的商品是由综合零售企业提供的，对赠品不确认收入，而是按赠送商品的成本加增值税销项税额借记“销售费用”科目，同时贷记“库存商品” “应交税费——应交增值税（销项税额）”。

税务处理：赠品应视同销售，按其公允价值确认收入，同时结转商品成本。

（7）有奖销售

有奖销售是综合零售企业常用的促销手段之一。有奖销售主要包括附赠式有奖销售和抽奖式有奖销售。附赠式有奖销售是指依附于或者随附于销售行为的赠与行为。抽奖式有奖销售是以抽签、摇号等带有偶然性的方法决定购买者是否中奖的有奖销售方式，奖品多为实物类赠品。

会计处理：

附赠式有奖销售的会计处理与“买赠”的会计处理一致。

抽奖式有奖销售：如果赠品由供货商提供且未赠出的赠品也由供货商处理，则此时综合零售企业无需进行会计处理。若赠品由综合零售企业提供，则应将赠品作为一种“销售费用”，在赠出商品时，借记“销售费用”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

对附带条件的有奖销售，如赠品的取得还需要满足一定条件。当赠品发出时，借记“销售费用”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

税务处理：附赠式有奖销售的税务处理与会计处理一致。

抽奖式有奖销售，综合零售企业发出赠送商品时，应按公允价值视同销售进行处理。

9.销售退回

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

在销售退回的处理上，会计处理与税务处理一致。在综合零售企业的实际业务中，对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。