企业以自产产品视同销售，成本80万元，市场价值100万元，在会计上未确认收入，被税务机关检查发现，企业是否一定会补税？

正方：自产产品视同销售一定有补税

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定：“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。”因此，上述企业视同销售收入为100万元，视同销售成本为80万元，视同销售所得为20万元，应补缴税款。

反方：自产产品视同销售不一定有补税

企业以自产产品视同销售，以其市场价值确认视同销售收入，产品成本确认视同销售成本，以该产品市场价值作为视同销售产品所对应支出的计税基础，不一定产生补税。

解析:

对于这个问题需要举例说明。

案例基本情况

税务机关对辖区内两家企业进行税务检查，发现两家企业都存在以自产产品发放职工福利的行为，具体情况如下：

甲公司财务核算执行《企业会计制度》。2015年2月，公司以自产产品作为春节福利发放给职工，该自产产品成本为80万元，市场价值为100万元。该公司适用的增值税税率为17%，已开具增值税专用发票，但企业所得税未进行处理，当年度工资薪金支出为1000万元。

乙公司与甲公司情况相同，但财务核算执行《企业会计准则》，以自产产品发放的职工福利已在会计上确认销售收入。

税务机关对以上两家企业处理如下：

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”因此企业以自产产品发放职工福利的行为应当视同销售。

甲公司：确认视同销售收入100万元，视同销售成本80万元，调增应纳税所得额20万元，补缴企业所得税：20×25%=5（万元），并加收滞纳金。

乙公司：已经在会计上确认了销售收入，不用进行纳税调整。

企业以外购产品视同销售没有所得，以自产产品视同销售一定会有补税，这是很多人的共识，但实际情况是这样的吗？

存在的问题

上述处理看似没有什么问题，但对比后我们会发现：

同一业务会计处理不同但利润相同

由于两家企业执行的会计政策不同，导致同一业务会计处理不同。

(1)甲公司的会计处理为：

借：管理费用——职工福利费970 000

  贷：应付职工薪酬——职工福利费970 000

借：应付职工薪酬——职工福利费970 000

  贷：库存商品800 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

甲公司该项业务不确认销售收入、不结转成本，确认职工福利费970 000元。

甲公司此项业务的利润为-970 000元。

(2)乙公司的会计处理为：

借：管理费用——职工福利费1 170 000

  贷：应付职工薪酬——职工福利费1 170 000

借：应付职工薪酬——职工福利费1 170 000

  贷：主营业务收入1 000 000

        应交税费——应交增值税（销项税额）170 000

借：主营业务成本800 000

  贷：库存商品800 000

乙公司该项业务确认销售收入100万元，结转成本80万元，确认成本80万元，确认职工福利费117万元。

乙公司此项业务的利润=100-80-117=-97（万元）。

综上，两家企业同一业务的会计处理虽然不同，但利润是相同的。

由于两家企业会计处理不同，纳税调整也不相同：

甲公司应纳税所得额=-97+100-80=-77（万元）；

乙公司应纳税所得额=会计利润=-97（万元）。

两家企业同一业务的会计处理不同，应纳税所得额也不相同，乙公司应纳税所得额明显低于甲公司，导致不同企业同一业务的税收负担不同。

无论企业使用什么样的会计方法，会计利润都是相同的，证明了会计上是公平的，但税收负担却不相同，税收上变得不公平了。

税务处理对于自产产品视同销售是否必然产生应纳税所得额，目前很有争议，问题的关键在于视同销售产品所对应支出的计税基础如何确认。

企业以自产产品用于职工福利、广告宣传、业务招待、捐赠等应视同销售行为，视同销售收入为该自产产品的市场价值，视同销售成本为该自产产品的会计成本，由此产生视同销售所得，这是没错的。但此时视同销售产品所对应支出的计税基础发生了变化。笔者认为，视同销售产品所对应支出的计税基础为其公允价值。

首先，在会计处理上，企业未取得收入，以自产产品成本确认相关支出；在税务处理上，企业以公允价值确认视同销售收入，但不能再以自产产品成本确认相关支出，否则将造成税收收入与会计支出相配比的谬误。

其次，在市场经济条件下，企业作为理性经济人，生产产品以销售并取得收入为目的。视同销售看似没有取得收入，但可视为企业以非货币形式购买了自己的产品用于职工福利、广告宣传、业务招待、捐赠等，根据《企业所得税法实施条例》第七十二条第二款第二项的规定，“通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本”，该自产产品用于视同销售所对应支出的计税基础为其公允价值。

最后，我们讨论该问题的根本目的在于保证公平。在实务中，这种公平很难测算，必须通过模型比对来验证。

模型一：不超过扣除限额的税务处理

以上述甲公司为例，其账载的职工福利费为97万元，但计税的职工福利费应为117万元，计算税前扣除的职工福利费也为117万元，而不是97万元，因此调减20万元(117-97)；税前扣除限额：1000×14%=140＞117（万元），可以全额扣除。

因此，视同销售产生的所得20万元又被多扣除的职工福利费20万元冲减了，未产生应纳税所得额，甲公司无须补缴税款，与乙公司税负相同。具体见表1：

表1   甲公司纳税调整情况

单位：万元

模型二：超过扣除限额的税务处理

若甲公司当年度工资薪金支出为700万元，首先，计税的职工福利费为117万元，调减20万元(117-97)；其次，职工福利费税收扣除限额=700×14%=98＜117（万元），可以税前扣除的职工福利费为98万元，调增19万元(117-98)。

因此，甲公司应调增应纳税所得额19万元（100-81）。

我们再来对比一下相同条件（当年度工资薪金支出为700万元）下乙公司的税务处理。乙公司调增的应纳税所得额也为19万元，与甲公司税负相同。具体见表2：

表2     乙公司纳税调整情况

单位：万元 

通过模型比对我们发现，若按照传统视同销售进行税务处理，将导致税收不公平。因此，自产产品视同销售所对应支出的计税基础应为该自产产品的公允价值，这样无论企业适用何种会计方法，是否超过扣除限额，税负都是相同的，维护了税法的公平性原则。

税收最重要的特性在于其公平性，税法一经确定，缴纳税款的多少应由公司的生产经营活动决定，而不受执行的会计政策的影响。不管企业执行什么样的会计政策，其缴纳的税款都应当是相同的，这样才能体现税收的公平性。

从财税[2016]45号文件看上述结论我们可以从一个文件的表述中看出来。《财政部 国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税[2016]45号)第二条规定：“企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。”正因为自产产品视同销售对应支出的计税基础是其公允价值，所以股权捐赠视同销售所对应捐赠支出的计税基础是股权的公允价值，将导致捐赠支出计税基础巨大，超过利润总额12%的部分不能税前扣除。因此，财税[2016]45号文件规定股权捐赠视同销售“以其股权历史成本为依据确定捐赠额”，而不是公允价值。如果自产产品视同销售所对应支出的计税基础为历史成本的观点是正确的，财税[2016]45号文件也就没有必要再重复了。

结论:

企业以自产产品视同销售，视同销售产品所对应支出的计税基础为其公允价值，在不超过税前扣除限额的前提下，不必然有补税。

作者：马泽方