《企业所得税法》第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（二）企业所得税税款；

（三）税收滞纳金；

（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；

（六）赞助支出；

（七）未经核定的准备金支出；

（八）与取得收入无关的其他支出。

【解析】

本条是对于不得税前扣除项目的规定，从便于征管的原则出发，企业所得税中采用正列举的方式确定不得税前扣除的项目。

一、股息红利等权益性投资收益

股息红利需使用企业税后利润进行分配，即在分配前需计算缴纳企业所得税，因此，企业股息红利不能在计算应纳税所得额时扣除。

二、企业所得税税款

企业所得税对企业的所得征税，应纳税所得额的计算分为直接法和间接法，在直接法下，通过确定收入和扣除项目，计算得到应纳税所得额；在间接法下，通过会计利润进行纳税调整后，计算得到应纳税所得额，无论是直接法还是间接法，都是为了准确计算应纳税所得额，在形成应纳税所得额后才能计算应当缴纳的企业所得税，因此，企业所得税款无法在税前扣除。

三、税收滞纳金

《税收征管法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

税收滞纳金是由于纳税人未按时履行纳税义务给国家造成损失的经济赔偿，最终的目的是为了让纳税人自动履行纳税义务，根据法律规定，未履行法定纳税义务的，应相应承担行政责任、刑事责任和附带的经济责任，税收滞纳金表现为经济责任，同时，税收滞纳金对未按规定期限缴纳税款的纳税人按照比例附加征收，是一种附加税，在企业所得税中，处于对纳税人的惩罚，税收滞纳金无法在企业所得税前扣除。

企业在生产经营活动中发生的其他滞纳金，是对履约行为的一种补偿，和税收滞纳金具有本质上的区别，可以在企业所得税前扣除。

四、罚金、罚款和被没收财物的损失

罚金是人民法院判处犯罪人或犯罪单位向国家缴纳一定数额金钱的刑罚方法。罚款有两种：一种是人民法院在民事、行政诉讼中责令妨害诉讼的人或单位缴纳一定数额金钱的强制措施（简称司法罚款）；另一种是行政机关决定对违反行政法规的人或单位向国家缴纳一定数额金钱的处罚方式（简称行政罚款）。

罚金和罚款不得在企业所得税前扣除同样具有很强的惩罚性，应当注意的是，与生产经营活动中的经济罚款不同，司法罚款和行政罚款的处罚主体是国家行政机关，而经济罚款的主体是生产经营活动参与主体，因此，经济罚款属于企业违约时承担的经济处罚，与司法罚款和行政罚款属性不同，可以在企业所得税前扣除。例如，纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。

没收非法财物，是指行政机关将违法行为人非法占有的违禁品和其他财物无偿收缴的处罚形式。由于处罚的主体属于行政机关，同样无法在企业所得税前扣除。

《财政部 国家税务总局关于行政和解金有关税收政策问题的通知》（财税[2016]100号）第一条规定：“行政相对人交纳的行政和解金，不得在所得税税前扣除。”

《行政和解金管理暂行办法》（中国证券监督管理委员会财政部公告[2015]4号）第二条规定：“本办法所称行政和解金，是指中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）在监管执法过程中，与涉嫌违法的公民、法人或者其他组织（以下简称行政相对人）就涉嫌违法行为的处理达成行政和解协议，行政相对人按照行政和解协议约定交纳的资金。”

可见，行政和解金也属于行政处罚过程的罚款，因此，纳税人支付的行政和解金不得在企业所得税前扣除。

五、非公益性捐赠支出

非公益性捐赠支出与公益性捐赠支出最大的区别在于捐赠程序的规范性和捐赠结果的合理性。非公益性捐赠无法在企业所得税前扣除实际体现保护企业所得税税基的目的，防止企业恶意通过非公益性捐赠降低企业所得税税基，逃避企业所得税纳税义务。

六、赞助支出

赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。赞助支出应当与公益性捐赠区别对待，公益性捐赠具有无偿性和公益性质，而赞助支出具有商业性质，所捐助范围一般也不具有公益性质；赞助支出应当与广告支出区别对待，广告支出是企业为了推销或者提高其产品、服务等的知名度和认可度为目的，通过一定的媒介，公开地对不特定公众所进行的宣传活动所发生的支出，与企业的生产经营活动密切相关，而赞助支出是与企业的生产经营活动无关的。

赞助支出不得在企业所得税前扣除体现以下两个原则：第一，赞助支出与生产经营活动无关，不符合税前扣除条件；第二，赞助支出会降低企业所得税税基，若允许税前扣除，纳税人会通过各种赞助方式降低应纳税所得额，逃避纳税义务。

七、未经核定的准备金支出

《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

《企业会计准则第8号——资产减值》第四条指出：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。”

准则第十五条指出：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”

在进行会计核算时，会对存在减值迹象的资产计提减值准备，符合谨慎性原则的要求，避免企业出现“高估资产”的情形，防止企业通过虚增资产而导致虚增利润；同时减值的计提符合权责发生制原则，即资产存在减值迹象时，表明资产的减值已形成。

企业所得税中要求实际发生的资产损失可在税前扣除，会计中计提的资产减值准备并未实际发生；同时，会计中计提减值准备金额依赖于会计人员的职业判断，不同企业执行不同的减值准备计提标准，计提减值准备金额具有不确定性，若允许计提减值准备在税前扣除，会导致纳税人税负不一致。

允许扣除的项目限于金融企业对债权和股权资产计提的风险准备金。风险准备，则是指特定企业为了防范可能存在的风险，依法提取的一定数量的资金，来弥补风险真正发生时所造成的损失，维护市场主体的合法权益和市场秩序的稳定。金融企业风险准备金的计提往往是根据相关法律和法规的要求进行的，具有强制性，考虑到此类准备金的特殊性，符合规定条件和规定金额的风险准本金可以在税前扣除，此类准备金通常由财政部和国家税务总局发文明确。目前下发的文件如下：

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第三条规定：“保险企业准备金支出的企业所得税处理。根据《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税[2012]45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。”

《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税[2015]3号）第一条规定：“金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：（一）关注类贷款，计提比例为2%；（二）次级类贷款，计提比例为25%;（三）可疑类贷款，计提比例为50%;（四）损失类贷款，计提比例为100%。”

《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税[2015]9号）第一条规定：“准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。”第二条规定：“金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。”第三条规定：“金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。”

八、与取得收入无关的其他支出

《企业所得税法实施条例》第二十七条规定：“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。”

与取得收入直接相关的支出是指企业所实际发生的能直接带来经济利益的流入或者可预期经济利益的流入的支出。这里的直接相关并不等同于直接对应，只要与取得应税收入有关的支出都符合直接相关，包含类似管理费用、财务费用和销售费用这类与应税收入不直接配比的情形。

《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）第三条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”

不征税收入用于支出形成的费用、折旧和摊销不得在企业所得税前扣除，这里的支出属于与取得收入无关的其他支出。

企业赞助性支出属于与取得收入无关的其他支出，因此，也不得在企业所得税前扣除。

股东个人消费支出属于与取得收入无关的其他支出。例如，企业为股东购买的各类保险；个人投资者以企业资金为本人、家庭成员支付与企业经营无关的消费性支出；企业出资购买房屋、汽车、电脑、股票、基金及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的。

为企业员工购买的人身保险属于与取得收入无关的其他支出。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

权益性融资过程中支付的手续费和佣金属于与取得收入无关的其他支出。《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第二条规定：“企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。”

个人应当负担的个人所得税税款属于与取得收入无关的其他支出。例如，雇主为雇员负担的个人所得税税款，企业如果作为工资、薪金的一部分，可以在企业所得税前扣除。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

债权担保等原因承担连带责任而履行的赔偿属于与取得收入无关的其他支出。纳税人为其他独立纳税人提供与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方不清偿贷款而由该担保纳税人承担的本息等，不得在担保企业税前扣除。