《企业所得税法》第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

【解析】

本条对企业所得税纳税人的纳税义务和范围做了界定，规定居民企业应就全球所得缴纳企业所得税，负有无限纳税义务；非居民企业仅就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，负有有限纳税义务。对于征税对象及如何划分境内、境外所得的标准，在《企业所得税法实施条例》的第六条和第七条中对其予以了明确。

一、所得的概念

《企业所得税法实施条例》第六条规定：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。”

本条对企业所得税的征税对象进行了明确，结合《企业所得税法实施条例》第十四条至第二十二条，我们可以定义以下几项所得。

（1）销售货物所得，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。

（2）提供劳务所得，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。

（3）转让财产所得，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

（4）股息、红利等权益性投资所得，是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。

（5）利息所得，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。

（6）租金所得，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。需要注意的是，税收协定中没有租金条款，关于租金的规定体现在“不动产所得”特许权使用费”等条款中。

（7）特许权使用费所得，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

（8）接受捐赠所得，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

（9）其他所得，是指企业取得的除上述所得外的其他所得，包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等。

在实务中，我们通常将所得划分为积极所得和消极所得。一般来说，积极所得就是从事物质生产、流通、提供劳务等取得的收益，是通过劳动取得的所得，包括销售货物所得、提供劳务所得等；消极所得就是通过购买股票、债券、财产转让等而产生的所得，是非劳动所得，包括转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得等。对于所得类型的准确判断，有利于判定该项所得是否缴税、如何缴税。

二、来源地的判定

《企业所得税法实施条例》第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。”

准确判定所得类型、划分境内外所得，直接影响到对该项所得是否在中国纳税的判定。

这里需要提及税收管辖权的概念。税收管辖权是一国政府在征税方面的主权，是国家主权的重要组成部分。国家主权的行使范围一般要遵从属地原则和属人原则，因此税收管辖权相应地也要遵从属地原则和属人原则（也常称之为行使地域管辖权和居民管辖权）。具体到企业所得税的征收，根据属地原则，一国有权对来源于本国境内的一切所得征税，而不论取得这笔所得的是本国人还是外国人；根据属人原则，一国有权对本国居民或公民的一切所得征税，而不论他们的所得来源于本国还是外国。我国借鉴国际通行做法，选择属地原则和属人原则相结合的双重管辖标准，相应地，在征税方面会采用来源地规则，因此，对“来源于”的清晰认识有助于判定是否在我国具有纳税义务。

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。所谓交易活动发生地，主要指销售货物行为发生的场所，通常是销售企业的营业机构，在送货上门的情况下为购货单位或个人的所在地，还可以是买卖双方约定交货的其他地点。在实际判定时，除了综合考虑这几个场所发生地外，还需结合税收协定常设机构条款来判定此项所得我国是否有征税权。

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。上文已对劳务所得进行定义，需要根据这些劳务行为的发生地来判断此项劳务所得是来源于中国境内还是中国境外。这里需要注意的是，当境外企业为中国境内企业提供劳务活动，所有的劳务活动都发生在境外、且不涉及特许权使用时，即使中国境内企业需要向境外企业支付劳务费，此项所得也并非来源于中国境内的所得。同样的，在实际判断时，还需结合税收协定常设机构等条款来判定我国是否有征税权。

（3）转让财产所得，分三种不同的情况予以判定：

①不动产转让所得按照不动产所在地确定。此项规定与国际惯例、OECD(Organization for Economic Co-operation and Development，中文全称经济合作与发展组织，中文简称经合组织)税收协定范本、UN（United Nations，中文全称联合国）税收协定范本的规定基本一致。不动产包括土地、房屋以及附着于其上不可分割的部分，在形态上是不可移动的财产，它的保护、增值等都与其所在地关系密切，因此应当按照不动产所在地确定所得来源地。当一个境外企业转让其在中国境内的房屋时，其取得的转让房屋所得即为来源于中国境内的所得。

②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。相较于不动产来说，动产是易于移动的，与其所在地并不具有稳定的联系，但与其所有人的关系最为密切，因此应当按照动产所有人所在地的标准来判定该所得是否来源于中国境内。同时，如果在中国境内设立机构场所的非居民企业从该机构场所转让动产给其他单位或个人的，其取得的所得，也应认定为来源于中国境内的所得。

③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。权益性投资最常见的就是股权投资，境外企业转让其持有的中国居民企业的股权所获得的收益，按照中国居民企业所在地判断，应认定为来源于中国境内的所得。在此需要特别说明的是，非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，该间接转让交易将被重新定性为直接转让中国居民企业股权等财产，其获得的间接股权转让所得为来源于中国境内的所得。

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。股息、红利等权益性投资所得是境内、境外企业投资中国居民企业按照股权占比所获取的利润回报，一般以利润分配的形式取得，应当以被投资方所在地作为所得来源地。

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。企业生产经营，肯定会存在资金需要、场所或设备需求以及技术要求，要满足这些需求，企业往往会向其他企业借入资金、租赁房屋或设备、申请使用专有技术，利息、租金、特许权使用费在居民企业所得税年度申报时，将会按规定予以扣除，对我国的税基产生了影响，所以资金借出方、出租方、特许权使用许可方所获得的利息所得、租金所得、特许权使用费所得应按照负担、支付所得的企业或者机构、场所的所在地以及个人的住所地确认。

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。上述所得并未穷尽所有所得的种类，因此除了企业所得税法列举的销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得这几种所得类型外，还有尚未穷尽的所得类型，属于“其他所得”。应当注意，对于其他所得的来源地判定标准，必须由国务院财政、税务主管部门通过制定规章或发布规范性文件等方式进行明确。

三、实际联系

《企业所得税法实施条例》第八条规定：“企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。”

在中国境内设立了机构、场所的非居民企业，其取得的所得是否与其所设立的机构、场所有实际联系，决定了其在中国纳税义务的大小。若境外与其所设立的机构、场所有实际联系，那么，其需要就来源于境内、境外的所得缴纳企业所得税，若没有实际联系，则仅就境内所得缴纳非居民企业所得税。

（一）“实际联系”的实现条件

1．拥有据以取得所得的股权、债权在中国境内设立了机构、场所的非居民企业，其取得的所得是通过其设立的机构、场所所拥有的股权或债权实现的，那么这笔所得就是与中国境内设立的机构、场所有实际联系的所得，应在中国申报缴纳企业所得税。如美国福特公司在中国设立了美国福特中国办事处，该办事处将其运营资金贷给了香港福特公司，所收取的利息就属于与中国办事处有实际联系的所得，应归属于中国办事处，在中国申报纳税。

2．拥有、管理、和控制据以取得所得的财产在中国境内设立了机构、场所的非居民企业，其取得的所得是通过拥有、管理和控制的财产实现的，那么这笔所得就是与中国境内设立的机构、场所有实际联系的所得，应在中国申报缴纳企业所得税。继续以上文的美国福特中国办事处为例，其在香港拥有房产，出租在香港的房产所获取的租金收入即为与中国办事处有实际联系的所得，应归属于中国办事处，在中国申报纳税。需要注意的是，由非居民企业在中国境内设立的机构、场所的人员在境外提供劳务所取得的所得，也应理解为与该机构、场所有实际联系。

（二）实际联系原则与引力原则

企业所得税法中规定的利润实际联系原则实质上与OECD税收协定范本中常设机构的利润归属原则是一致的，仅就与在中国境内设立的机构、场所（或常设机构）活动有关，并由这些活动取得的经营所得征税，对不通过该机构、场所取得的所得不征税。世界上大多数国家都采用此原则。

但不一样的是，在UN税收协定范本中，对于常设机构利润归属的判定方式采用了引力原则。UN税收协定范本建议除对与常设机构有实际联系的所得由来源国征税外，对非居民在来源地国家（地区）设立常设机构又不通过常设机构开展与常设机构业务相同或类似的活动时，也可以将该部分利润计算到常设机构的利润中。意思就是如果一家非居民企业在本国设有常设机构，这时即使它在本国从事的一些经营活动没有通过这些常设机构，但只要这些经营活动与这个常设机构所从事的业务活动相同或类似，那么这些没有通过该常设机构取得的经营所得也要被归并到常设机构的总所得中，并在当地一并纳税。

我国与巴基斯坦签署的税收协定就采用了引力原则，《中华人民共和国政府和巴基斯坦伊斯兰共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第七条第（一）项规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在该另一国征税，但应以仅属于下列情况的为限：（一）该常设机构；（二）在该另一国销售的货物或商品与通过该常设机构销售的货物或商品相同或类似；或（三）在该另一国进行的其他经营活动与通过该常设机构进行的经营活动（第五条第三款所述的活动除外）相同或类似。但是，如果企业能够证明上述销售或活动不是由常设机构进行的，可以不适用本款第（二）项和第（三）项的规定。”