一、不动产进项税额分期抵扣适用范围
根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）的规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照该办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
【案例1】2017年6月5日，某增值税一般纳税人购进办公大楼一座，该大楼用于公司办公，计入固定资产，并于次月开始计提折旧。6月20日，该纳税人取得该大楼的增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为1000万元。
根据上述规定，1000万元进项税额中的60%将在本期（2017年6月）抵扣，剩余的40%于取得扣税凭证的当月起第13个月（2018年6月）抵扣。
纳税人2017年6月对该不动产应抵扣的进项税额的处理如下：
增值税扣税凭证按一般性规定处理：购买该大楼时取得的增值税专用发票，应于2017年7月申报期申报6月所属期增值税时与其他项目取得的增值税专用发票作相同处理，纳税人购入不动产取得的增值税专用发票，应填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“认证相符的税控增值税专用发票”中“本期认证相符且本期申报抵扣”栏次中。该份增值税专用发票还应作为当期不动产扣税凭证填入“本期用于购建不动产的扣税凭证”栏次（购建是指购进和自建）。通过上述两步，一是能够保证“一窗式”比对相符，；是先将不动产进项税额全额扣减，通过后续步骤实现分期抵扣。将该份增值税专用发票计入《不动产和不动产在建工程抵扣台账》，并记录初次抵扣时间。
计算并填报应于本期抵扣的进项税额：
1000×60% =600（万元）
该600万元，应于2017年7月申报期申报6月所属期增值税税款时，从当期销项税额中抵扣。
将不动产进项税额全额1000万，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人造用）》附列资料（五）“本期不动产进项税额增加额”栏次，并作为增加项计入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
计算得出的600万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项计入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
计算得出的600万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次。
本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表中“进项税额——本月数”栏次。
待抵扣进项税额处理：
该大楼待抵扣的进项税额为：1000×40% =400（万元）
2018年7月申报6月所属期增值税时，该400万元的进项税额到了允许抵扣的期限，可从当期销项税额中抵扣。凭该400万元对应的增值税专用发票在《不动产和不动产在建工程抵扣台账》中记录完成抵扣信息。该400万元应从当期“应交税费——待抵扣进项税额”账户转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。该400万元应于2018年7月申报期申报6月所属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。该400万元应于2018年7月申报期申报6月所属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表“进项税额——本月数”栏次。
纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照该办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。上述分2年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。
【案例2】某纳税人为增值税一般纳税人，其购进材料直接耗用于不动产在建工程项目，按照如下情况分别处理：
第一，该不动产在建工程项目属于新建不动产，该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣，剩余40%于取得扣税凭证的当月起第13个月抵扣。
第二，该不动产在建工程项目属于改建、扩建、修缮、装饰不动产，按照如下情况分别处理：
如果购进的该部分材料成本未计入不动产原值（不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价），则该项购进材料进项税额可于当期全部抵扣。
如果购进的该部分材料成本计入不动产原值，那么仍应区分两种情况：
（1）购进该部分材料成本未达到不动产原值50%，则该项购进材料的进项税额可于当期全部抵扣。
（2）购进该部分材料成本达到或超过不动产原值50%，根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的相关规定，该项购进材料进项税额中的60%于当期抵扣，剩余的40%于取得扣税凭证的第13个月抵扣。
纳税人购进其他服务，如设计服务、建筑服务等，直接耗用于自建不动产的，应按照上述购进材料直接用于自建不动产的情况，分别处理。
二、不动产进项税额分期抵扣方法
纳税人按照该办法规定从销项税额中抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。
纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。
【案例1】本例是关于新建不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣进项税额的材料的情况。
2017年9月10日，纳税人购入一批外墙瓷砖，取得增值税专用发票并认证相符，专用发票注明的增值税税额为30万元。因纳税人购进该批瓷砖时未决定是否将其用于不动产（可能用于销售），因此在购进的当期全额抵扣进项税额。11月20日，纳税人将该批瓷砖耗用于新建的综合办公大楼在建工程。
根据相关规定，该30万元进项税额在购进的当期可全额抵扣，在后期用于不动产在建工程时，该30万元进项税额中的40%应于改变用途的当期，做进项税额转出处理，计入“待抵扣进项税额”科目，并于领用当月起第13个月，再重新记入进项税额允许抵扣。
第一，该批瓷砖购进时的进项税额处理：
按照购进普通材料的处理方式，于购进的当月直接全额抵扣。
第二，2017年11月该不动产进项税额处理：
（1）计算填报本期应转出的进项税额：
30×40% =12（万元）
该笔12万元的增值税进项税额，应于2017年12月申报期申报11月所属期增值税时做进项税额转出处理，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“其他应作进项税额转出的情形”栏次。
（2）填报待抵扣进项税额处理：
该12万元应计入当期“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算。该12万元应于2017年12月申报11月属期增值税时转入待抵扣进项税额，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期转入的待抵扣不动产进项税额”栏次。
第三，待抵扣进项税额到期处理：
2018年12月申报期申报2018年11月所属期增值税时，该12万元到抵扣期，可以从当期销项税额中抵扣。
（1）该12万元应从当期“应交税费——待抵扣进项税额”科目转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。
（2）该12万元应于2018年12月申报期申报2018年11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期可抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
（3）该12万元应于2018年12月申报期申报2018年11月属期增值税时，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）“本期不动产允许抵扣进项税额”栏次，所填税额作为增加项填入“当期申报抵扣进项税额合计”栏次，并进入主表“进项税额——本月数”栏次。
【案例2】本例是关于改建、扩建、修缮、装饰不动产过程中领用前期购入并已全额抵扣的材料的情况。
纳税人前期购进并已全额抵扣进项税额的材料，用于改建、扩建、修缮、装饰的不动产在建工程，应按照是否计入不动产原值，计入原值时是否达到或超过原值50%的各种情况判定是否需要进行分期抵扣。
纳税人销售不动产或者不动产在建工程，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于再销售的当期抵扣。（因为纳税人的资产账上已经没有这个不动产了，与之相关的事项应全部结清）。
【案例3】本例是关于不动产或者不动产在建工程销售。
纳税人将直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产，自建不动产，以及未完工的不动产在建工程，对外转让（包括视同销售）时，如果该不动产或者不动产在建工程项目还存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在对外转让当期，申报抵扣该不动产或者不动产在建工程项目对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额。
三、已抵扣后特殊情形的处理
已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额 = （已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率
不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%
不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。
不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。
按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额：
可抵扣进项税额 = 增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率
依照上述规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。按照上述规定计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
纳税人注销税务登记时，其尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额于注销清算的当期从销项税额中抵扣。
【案例1】2017年5月1日，纳税人买了一栋楼作办公用，价值1000万元，进项税额为110万元。正常情况下，应在5月当月抵扣66万元，2018年5月（第13个月）再抵扣剩余的44万元。可是在2018年4月，纳税人就将办公楼改造成员工食堂，用于集体福利了。
如果2018年4月该不动产的净值为800万元，不动产净值率就是80%，不得抵扣的进项税额为88万元，大于已抵扣的进项税额66万元。按照政策规定，这时应将已抵扣的66万元进项税额转出，并在待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额22万元(88-66)。余额22万元(44-22)在2018年5月允许抵扣。
如果2018年4月该不动产的净值为500万元，不动产净值率就是50%,不得抵扣的进项税额为55万元，小于已抵扣的进项税额66万元。按照政策规定，这时将已抵扣的66万元进项税额转出55万元即可。剩余的44万元仍在2018年5月允许抵扣。
【案例2】本例是关于原来允许抵扣的不动产转变用途，专用于不得抵扣项目的情况。
2017年6月5日，纳税人购入一座厂房，取得增值税专用发票并认证通过，专用发票上注明的金额为10000万元，增值税额为1100万元。该厂房既用于增值税应税项目，又用于增值税免税项目。该纳税人按照固定资产管理该办公楼，假定分10年计提折旧，无残值。
根据相关规定，1100万元的增值税进项税额中的60%应于取得的当期抵扣，剩余的40%，应于取得扣税凭证的当月起第13个月抵扣。
该纳税人于第一次允许抵扣的进项税额= 1100×60% = 660（万元）
该纳税人第二次允许抵扣的进项税额= 1100×40% = 440（万元）
该纳税人于2017年7月申报期申报6月属期增值税时，具体处理方法参照例1-2。
如果纳税人此后将该厂房改变用途，专用于增值税免税项目，则需按照如下情况分别处理：
第一，2017年10月改变用途：
（1）计算不动产净值率：
不动产净值率=[10000-10000÷(10×12)×4]÷10000=96.67%
（2）计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额= 1100×96.67%=1063.33（万元）
（3）不得抵扣的进项税额处理：
该厂房60%的进项税额660万元已经于2017年7月申报期申报6月属期增值税时申报抵扣；剩余440万元因未到抵扣期，仍属于待抵扣进项税额。
2017年10月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较：
1063.33万元>660万元
根据比较结果进行进项税额转出：
因为计算的不得抵扣的进项税额大于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照前期已抵扣进项税额进行进项税额转出处理。
该660万元应于2017年11月申报期申报10月属期增值税时做进项税转出：该660万元应计入改变用途当期“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目核算。
剩余不得抵扣的进项税额差额处理：
差额=不得抵扣的进项税额-已抵扣进项税额=1063.33-660=403.33（万元）
该403.33万元应于转变用途当期从待抵扣进项税额中扣减，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）“本期转出的待抵扣不动产进项税额”栏次，并作为减少项填入“期末待抵扣不动产进项税额”栏次。
剩余待抵扣进项税额=待抵扣进项税额-差额=440-403.33=36.67（万元）
该403.33万元应在改变用途当期从“应交税费——待抵扣进项税额”科目转入对应科目核算，无须填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）。
（4）待抵扣进项税额到期处理：
具体处理方法参照例1-2中“待抵扣进项税额到期处理”。
第二，2018年10月改变用途：
（1）计算不动产净值率：
不动产净值率=[10000-10000÷(10×12)×16]÷10000=86.67%
（2）计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=1100×86.67%=953.33（万元）
（3）不得抵扣的进项税额处理：
该厂房60%的进项税额660万元已经于2017年7月申报期申报6月属期增值税时申报抵扣，该厂房40%的待抵扣进项税额440万元已经于2018年8月申报期申报7月属期增值税时申报抵扣。则已抵扣进项税额总额= 660+440=1100（万元）
2018年10月改变用途时，对不得抵扣的进项税额作如下处理：
不得抵扣的进项税额与已抵扣进项税额比较：
953.33万元<1100万元
根据比较结果进行进项税额转出：
因为计算的不得抵扣的进项税额小于该不动产前期已抵扣进项税额，纳税人应在当期按照不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。
该953.33万元应于2018年11月申报期申报10月属期增值税时做进项税转出。该953.33万元应记入改变用途当期“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”账户核算。
纳税人已抵扣进项税额的不动产发生非正常损失的，应按照上述转变用途专用于不得抵扣项目情况处理。
不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额应全部转出，无论是已抵扣的，还是待抵扣的。
【案例3】纳税人新建不动产在建工程项目发生非正常损失的，如果该不动产在建工程项目存在对应的未到抵扣期的待抵扣进项税额，应在发生非正常损失当期，对该不动产在建工程项目对应的来到抵扣期的待抵扣进项税额进行全部扣减。
按照规定不得抵扣进项税额的不动产，2016年5月1日以后发生用途改变，重新用于允许抵扣进项税额项目的，按照如下方法处理：
可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率（这样操作能够保证不属于抵扣范围，或不符合抵扣凭证管理规定的税额不进入抵扣链条）
不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%
计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
某一不动产的用途发生改变，从用于“不得抵扣进项税额”的项目，转为用于“允许抵扣进项税额项目，”相应的部分进项税额可允许抵扣。但允许抵扣的前提是，要求纳税人有2016年5月1日以后开具的合法有效的增值税扣税凭证，也就是说，允许抵扣的前提是具备合法有效的抵扣凭证，作为抵扣进项税额的依据。
【案例4】2017年6月5日，纳税人购进办公楼一栋，共计2220万元（含税）。该大楼专用于进行技术开发，取得的收入均为免税收入，计入固定资产，并于次月开始计提折旧，假定分10年计提，无残值。6月20日，该纳税人取得该大楼如下3份发票：
增值税专用发票一份并认证相符，专用发票注明的金额为1000万元，税额为110万元；
增值税专用发票一份一直未认证，专用发票注明的金额为600万元，税额为66万元：
增值税普通发票一份，普通发票注明的金额为400万元，税额为44万元。
根据相关规定，该大楼当期进项税额不得抵扣，记入对应账户核算。
2018年6月，纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目。因此，需按照不动产净值计算可抵扣进项税，然后分期抵扣。
第一，可抵扣进项税额处理：
（1）计算不动产净值率：
不动产净值率=[2220-2220÷（10×12）×12]÷2220 = 90%
（2）计算可抵扣进项税额：
纳税人购进该大楼时共计取得三份增值税发票，其中两份增值税专用发票属于增值税扣税凭证，但其中一份增值税专用发票在用途改变前仍未认证相符，属于不得抵扣的增值税扣税凭证。因此，根据不动产分期抵扣管理暂行办法，该大楼允许抵扣的增值税扣税凭证注明税额为110万元。可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率=110×90%=99（万元）
（3）可抵扣进项税额处理：
根据相关规定，该99万进项税额中的60%于改变用途的次月抵扣，剩余的40%于改变用途的次月起第13个月抵扣。
计算并填报2018年7月应抵扣、待抵扣进项税额：
该大楼本期应抵扣进项税额为：
99×60% = 59.4（万元）
该59.4万元应于2018年8月申报期申报7月所属期增值税时从销项税额中抵扣，应记入当期“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户核算。
将不动产进项税额全额99万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第4栏“其他扣税凭证”、第8栏“其中：其他”。
将不动产进项税额全额99万元，作为当期不动产扣税凭证填入第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”（购建是指购进和自建）。
上述两步一是能够保证“一窗式”比对相符，二是先将不动产进项税额全额扣减，通过以下后续步骤实现分期抵扣。
将不动产进项税额全额99万元，填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第2栏“本期不动产进项税额增加额”，并作为增加项记入第5栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
计算得出的59.4万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（五）第3栏“本期可抵扣不动产进项税额”，并作为减少项记入第5栏“期末待抵扣不动产进项税额”。
计算得出的59.4万元填入《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”。
本期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》附列资料（二）第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”所填税额，作为增加项填入第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”，并记入主表第12栏“进项税额——本月数”。
该大楼待抵扣进项税额为：99×40% = 39.6（万元）
该39.6万元应记入当期“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算。
第二，待抵扣进项税额到期处理：
2019年8月申报期申报7月所属期增值税时，该39.6万元到抵扣期，应从当期销项税额中抵扣。纳税人自建不动产，用于不得抵扣项目的，原来不允许抵扣且未抵扣的所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务等进项税额，在不动产发生用途改变，用于允许抵扣项目时，应按照上述购进不动产改变用途情况处理。
四、不动产进项税额分期抵扣会计核算与其他征管要求
待抵扣进项税额记人“应交税费——待抵扣进项税额”账户核算，并于可抵扣当期转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”账户。对不同的不动产和不动产在建工程，纳税人应分别核算其待抵扣进项税额。
纳税人分期抵扣不动产的进项税额，应据实填报增值税纳税申报表附列资料。纳税人应建立不动产和不动产在建工程台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产和不动产在建工程，也应在纳税人建立的台账中记录。
纳税人未按照该办法有关规定抵扣不动产和不动产在建工程进项税额的，主管税务机关应按照《税收征收管理法》及有关规定进行处理。
