一、风险点

　　1.未恰当理解混合销售和兼营销售的内涵，将混合应税行为适用兼营税率，少申报增值税。

　　2.混合销售是指服务+货物的组合，服务+服务或服务+不动产转让不属于混合销售。

　　3.对混合销售的主营业务界定不清。

　　二、税法相关规定

　　1.《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国税2017年第11号)：“一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”

　　3.《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国税2018年第42号)：“六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”

　　4.《中华人民共和国增值税暂行条例》第三条：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。”

　　5.《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”

　　三、实务案例

　　1.混合销售主营业务的界定。

　　西木公司销售太阳能板并安装，签订了个工程合同，合同约定工程总价款，按照工程服务9%税率全额开票，这样合理吗?考虑该业务太阳能板的成本占比较大，安装服务的成本占比较小。对于销售货物又同时提供建筑安装服务，根据国税2017年第11号和国税2018年第42号可以采用兼营的优惠政策(除非是销售外购的货物强制适用混合销售)，如不适用兼营政策，应当按混合销售的原则，主营业务是服务按服务，是货物按货物。西木公司应按自己的主营业务开具相关发票，一般主营业务以税种核定时，增值税税目确定，如不确定可以参照日常销售或营业执照经营范围排名第一的经营项目，而非按销售货物或服务的比重。

　　2.建筑企业兼营采用一般计税方法的建筑项目和采用简易计税方式的清包工建筑项目，应如何核算?

　　西木建筑公司为一般纳税人，2021年7月承建了A、B、C三个建筑工程项目，A工程是包工包料工程刚施工，选择一般计税方法纳税;B、C工程为清包工工程，西木建筑公司选择简易计税方法。西木公司经营三个A、B、C工程项目，应按选择分别核算，适用不同的税率，如同兼营业务的规定，未分别核算的，应按9%从高适用税率缴纳增值税。

　　3.对于企业销售货物，并提供非建筑安装服务，能否适用兼营计税?

　　西木商贸公司销售货物一批，并负责自行运输，将货物运输交付客户，单独签订了货物运输合同，并收取客户运输费用，销售货物和运输分别进行了会计核算。请问收取的运输费用可以按交通运输缴纳增值税吗?对于企业销售货物提供了非建筑安装服务，不得适用兼营的计税办法。混合销售是一项整体销售行为，其行为必须包含服务又涉及货物，二者不可分割。货物和劳务税司副司长林枫答复：“按照现行政策规定，混合销售是指既涉及服务又涉及货物的一项销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，应按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税，对一项混合销售行为，无论是否分开核算销售额，均按上述规定执行。”因此对于属于混合销售的行为，无论合同签订是否单独约定或财务上分别核算，均不能分别适用不同税率，按混合销售征税。

　　销售货物并提供运输服务，会计核算上应注意。《监管规则适用指引——会计类第2号》“对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商品控制权转移之后，其通常构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。”

　　4.销售自己研发生产的软件并提供安装服务，是否可以采用兼营计税?

　　西木软件公司生产销售企业ERP软件，并负责提供软件安装和培训服务，收取相关的费用，对于收取的安装费用可以按国税2017年第11号采用兼营计税办法吗?一般理解，软件安装与一般的工程或机械安装不同，不属于营改增36号文规定的建筑服务，单独提供软件安装服务应适用于现代服务。同时《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)规定，纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。因此，西木公司销售软件收取的安装费、培训费应按混合销售一并适用货物的税率13%缴纳增值税。