一、重组所得税处理

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

　　(一)一般性税务处理

　　企业重组，除符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

　　1.法律形式改变

　　企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

　　2.企业债务重组

　　(1)以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按相关非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　(2)发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　(3)债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　(4)债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

　　3.股权(资产)收购

　　(1)被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　(2)收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　4.企业合并

　　(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　5.企业分立

　　(1)被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　(3)被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　(4)被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　(二)特殊性税务处理

　　1.需同时符合的必要条件

　　(1)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的：

　　(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。

　　(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合财税[2009]59号文规定的比例。

　　(5)取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

　　2.各重组类型的具体处理

　　(1)企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

　　(2)股权收购、资产收购业务中重组主导方均暂不确认股权、资产转让损益，股权、资产接收方按该股权或资产的原计税基础延续。

　　(3)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。每年可供合并企业弥补的被合并企业亏损在财税[2009]59号文规定的限额内依法予以弥补。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　(4)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比重进行分配，南分立企业继续弥补。

　　被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比重，先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　3.资产(股权)无偿划转的具体处理

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　(1)划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　(2)划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　(3)划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　二、所得税风险识别

　　(一)常规风险点

　　1.职责分工与授权批准

　　(1)企业是否建立重组业务的岗位责任制。

　　(2)企业参与业务人员是否具备良好的职业道德和法律、财务、税收等专业知识。

　　(3)企业是否建立重组业务审核和监督制度。

　　(4)可能发生的重组业务是否及时提交高级管理人员审核。

　　(5)企业是否建立重组业务分级授权审批制度。

　　(6)企业是否建立重组业务归口管理制度，设置或指定重组业务归口管理部门。

　　2.业务前期准备及控制

　　(1)企业是否建立严格的防范商业机密泄露机制。

　　(2)企业是否及时编制重组意向书，提交有权人员审核并向归口管理部门及时反馈审核意见。

　　(3)归口管理部门是否及时会同财税部门修订完善重组意向书，并提交董事会审议。

　　(4)企业是否建立重组业务前期文档保存管理制度。

　　3.审慎性调查及控制

　　(1)企业是否建立和规范重组业务审慎性调查制度。

　　(2)企业重组业务归口管理部门是否自行编制或从外部法律咨询机构获取重组业务审慎性调查表。

　　(3)审慎性调查表是否包括需要调研的所有重要内容，是否区分重大与否确定需调研内容。

　　(4)企业是否依据审慎性调查表所列的项目开展调研工作。

　　(5)企业重组团队出具的审慎性调查报告，是否及时提交重组业务归口管理部门和财税部门负责人审核。

　　(6)企业是否及时将审慎性调查报告提交董事会、总经理等审议。

　　4.财税处理及控制

　　(1)企业是否设置重组业务备查簿，记录重组目标各项可辨认资产、负债及或有负债等在交易日的公允价值。

　　(2)对于重大重组业务，是否委托外部咨询机构对重组目标各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行评估。

　　(3)重组业务归口管理部门是否及时向财税部门确认重组业务的发生。

　　(4)税务部门是否编制重组业务税务处理分析报告，是否委托外部独立中介机构或专业人士出具重组业务财税处理建议。

　　(5)企业总会计师、总税务师是否对重组业务的会计处理分析报告、税务处理分析报告等进行审核，并出具意见。

　　(6)财税部门是否在交易日将重组目标评估后的可辨认净资产公允价值与合并成本进行比较，报审核批准后进行正确会计处理。

　　(7)企业是否规范重组业务财税信息披露和资料备存机制。重组业务财税信息披露前是否经企业审计委员会(或类似机构)审核。

　　(8)重组业务涉及跨年分步交易的，企业审计委员会(或类似机构)应审核重组各方是否选择一致的税务处理方式并及时按要求向税务机关报备重组资料。

　　(二)重大税收风险

　　企业发生合并分立等重大重组时如未对被收购企业、被分立企业潜在的税务问题进行尽职调查和审计，可能导致重组成本加大，甚至承担额外的税收负担，影响企业声誉。

　　1.并购亏损企业的税收风险

　　企业合并中，只有特殊重组方式下被合并企业的亏损方能在合并企业有条件地得到弥补，而选择特殊性税务处理的企业合并必须同时满足政策相关条件，企业如不以合理商业目的且主要以降低税负为目的合并一些与自身业务毫无关联的亏损企业，被合并企业的亏损不得在合并企业中弥补。因此，无论是一般重组还是特殊重组，企业拟通过吸收合并亏损企业来实现避税的目的不仅可能无法达到，严重的还会给企业带来沉重的负担。

　　2.目标企业未尽纳税义务的转嫁风险

　　根据《中华人民共和国公司法》相关规定，企业合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的企业或者新设的企业承继。企业分立前的债务由分立后的企业承担连带责任。但是，企业在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。因此，重组前如当事一方存在未尽的纳税义务和承担的债务，重组之后新设或存续企业会因承继关系的存在而面临重大税收风险，包括增加收购成本。

　　3.目标企业其他事项的税收风险

　　如果目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额等情形，重组时会虚增目标企业的股东权益，增加收购企业的收购成本，或可能导致并购企业少享受因并购资产所承继的税收权益，也增加了重组后企业的税收负担。

　　4.股权收购中的税收风险

　　股权转让或股权收购是企业调整集团战略、开展风险投资而经常采取的一种交易行为，属于企业重大交易事项，极易产生税收风险。国家税务总局大企业税收管理司将大企业股权转让中的税收风险归纳为六大方面：

　　(1)境外投资方间接转让中国居民企业股权未扣缴企业所得税。

　　(2)企业集团内部股权划转不遵循独立交易原则。

　　(3)企业之间通过股权置换的形式规避缴纳相关税款。

　　(4)不符合特殊重组事项未缴纳相关税款。

　　(5)个人转让股权未缴纳相关税款。

　　(6)出售股份企业获准上市前取得的股票未缴税。

　　5.重组完成年度未税务备案的风险

　　(1)重组完成年度未税务备案或改按一般性税务处理。企业发生重组业务并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，税务机关应通知企业办理补充备案。经通知企业仍未按规定向主管税务当局及时提交书面备案资料的，必须按照一般性税务处理重组业务。

　　(2)依征管法被处以行政罚款。企业重组业务适用特殊性税务处理的，除59号文所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。适用特殊性税务处理的企业，应准确记录应予确认的各类重组所得，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。居民企业符合条件的股权(资产)划转业务选择特殊性处理的，交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表和相关资料。

　　6.重组后续处理的税收风险

　　重组企业在以后年度转让或处置重组资产(股权)时，应在年度纳税申报时进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。重组各方应各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明重组完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动和主要股东保持了权益连续性等。主管税务机关会对选择特殊性重组处理的企业加强评估和检查，发现问题的会依法进行调整和处理。

　　7.忽视其他税种的税收风险

　　企业发生重组业务时，一般均会涉及一方或多方资产(动产和不动产)并入其他新设或存续企业中，会涉及货劳税、财产行为税等其他税种。为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号)和配套“营改增”税制改革，国家财税主管部门明确下文规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、土地使用权、不动产的转让，不征收增值税。同时资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。财产行为税方面规定自2015年1月1日至2017年12月31日，企业发生改制重组业务涉及土地、房屋权属转移的，暂不征收土地增值税。企业按通知有关规定享受相关土地增值税优惠政策的，应及时向主管税务机关提交相关房产、国有土地权证、价值证明等书面材料，同时上述政策不适用于房地产开发企业。契税和印花税等也有类似扶持政策。

　　因此，企业重组业务如符合国家财税政策规定，可暂不缴纳或不予征收货劳税和财产行为税，不少企业要么多缴了税款，要么错误理解政策或进行错误的税收筹划而少缴了税款，导致产生税收风险。

　　【案例8-2】YK集团有限公司为我国居民企业，通过注资置换股权的方式，将YK生物化学股份有限公司20.74%的股权转让给CX香港有限公司，股权支付金额15.116亿元，成本为10亿元，企业年报披露本次权益变动采取股份注资方式，不存在资金的支付。上述注资行为共涉及YK集团有限公司(甲方)、YK集团(香港)有限公司(乙方)、丙方、丁方和CX香港有限公司(戊方)5家企业。其中，甲方持有YK生物化学股份有限公司的2亿股股份(标的股份)，乙方是甲方在香港成立的全资附属企业，丙方是乙方在英属维尔京群岛成立的直接全资附属企业，丁方是丙方在英属维尔京群岛成立的直接全资附属企业，戊方是丁方在香港成立的直接全资附属企业。

　　税务审计人员通过分析发现，上述注资方式是甲方向乙方注入标的股份权益，乙方向丙方注入标的股份权益，丙方向丁方注入标的股份权益，丁方向戊方注入标的股份权益。作为注资的对价，戊方向丁方增发一股股份，丁方向丙方增发一股股份，丙方向乙方增发一股股份，乙方向甲方增发一股股份。税务机关判定，这种注资行为实质是股权转让，企业涉嫌通过签订注资协议，采用增发一股股份作为对价注资的方式转让股权，不具有合理的商业目的，具有规避纳税义务的嫌疑。因此，对居民企业通过注资并接受增资一股作为对价的行为，税务当局最终按股权转让公允价值征收了相关税款。

　　三、所得税风险应对

　　(一)查找内控薄弱点

　　1.股权转让

　　企业股权业务内控制度是否存在缺陷;不相容职务是否分离;工商登记信息与税务登记信息是否一致;注资或增资协议等是否存在股权交易的实质;关联股权转让是否符合独立交易原则;转让方是否已在当年将股权转让所得计入企业所得税应纳税所得额或代扣代缴个人所得税;被转让股权所选用的资产评估方法是否合理;股权转让价格是否公允;股权转让计税基础是否正确;重要资料是否有严密保管制度等。

　　2.债务重组

　　企业债务重组业务内控制度是否存在缺陷;不相容职务是否分离;债务重组合同(协议)、法院裁定判决等是否与重组各方真实意思表示一致;债权债务双方是否存在关联方关系，重组是否可能被政府监管部门认定为人为调剂利润;债务人重组收益除有特殊规定外，是否一次性计入特殊性处理的，在该重组业务完成当年办理企业所得税年度申报时，重组各方是否均附送了重组主导方经主管税务机关受理的企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表等资料;重要资料是否有严密保管制度。

　　3.合并分立

　　企业合并分立业务内控制度是否存在缺陷;不相容职务是否分离;合并分立重组事项是否经过政府相关部门审批和企业内部审核决议程序;合并分立协议等重要重组文件是否有严密保管制度;企业合并分立业务的会计核算是否符合会计准则要求并一贯有效执行;境内或跨境重组选择特殊性税务处理是否符合税收政策及征管要求;重组业务中是否有非居民企业介入，是否涉及居民企业股权、资产等被境外关联方间接转让等情形。

　　(二)风险应对措施

　　总体而言，企业在实施合并、分立等重组行为前，应首先对被收购企业、被分立企业的内控制度、纳税义务、资产损失、潜在亏损、或有负债、纳税信用、税收遵从等进行尽职调查和综合审计。尽职调查应委托有经验的专业机构和人士完成，至少应包括法律、财务、税务三方面的尽职调查报告，分别从重组业务的合法性审核、财务合理估值、税收风险审核、技术操作可行性、重组资金测算等多角度给出专业建议，同时应聘请资产评估机构对被并购企业资产、被分立企业资产进行资产评估，然后做出相关的账务处理或调整，不仅要关注应计未计、应提未提费用的调整，而且必须将各项应缴未缴的税款全部补提补缴或明确划分清缴税义务和责任，以免承担额外的税收负担，导致重组成本和税收风险增加。

　　1.合理商业目的的说明

　　企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时应逐条说明以下内容：

　　(1)重组交易的方式。

　　(2)重组交易的实质结果。

　　(3)重组各方涉及的税务状况变化。

　　(4)重组各方涉及的财务状况变化。

　　(5)非居民企业参与重组活动的情况。

　　2.依法弥补转入(转出)亏损

　　符合特殊性税务处理的，企业合并重组时，如果被合并企业存在亏损，按《企业所得税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;分立重组时，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比重进行分配，由分立企业继续弥补。一般性税务处理时，被合并企业的亏损不得相互结转弥补。企业分立，相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　3.税收优惠承继处理

　　适用一般性税务处理的企业合并或分立，各方企业涉及享受相关税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业仍符合条件且未享受完的税收优惠政策继续执行。适用特殊性处理的企业合并或分立，就企业整体享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比重进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

　　4.跨年度重组税务处理

　　若同一项重组业务涉及在连续12个月内(含重组前)分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求申报相关资料。如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。

　　5.非股权支付应纳税所得额的计算

　　企业重组符合特殊性处理规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分可暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　6.跨境重组税务处理

　　企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合财税[2009]59号文第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　(1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权。

　　(2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。

　　(3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资。

　　(4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

　　上述跨境重组中居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权的转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度的应纳税所得额。同时，居民企业应准确记录应予确认的资产或股权转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。