对于综合零售行业企业来说，尤其是超市、商场、药店等企业，为了维系客户关系，提升客户忠诚度，一般会实行客户积分计划。例如积分兑换礼品或者抵减后期的购物消费等。

在《企业会计准则第 14 号—收入》（财会[2017]22 号）（以下简称新收入准则）下，对于客户积分计划的收入确认具有特殊性。下面结合新收入准则，对客户积分的会计与税务处理进行案例解读。

【案例】甲公司为一家百货公司。2019年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2019年1月31日，客户共消费5000万元，可获得500万个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。请问如何进行会计与税务处理？

一、会计上收入的确认

根据新收入准则的规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交易价格在这两项商品之间进行分摊。

本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为5000万元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为475万元（1元×500万个积分×95%)。甲公司应按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

商品分摊的交易价格=[5000÷(5000+475)]×5000=4566.21万元；

积分分摊的交易价格=[475÷(5000+475)]×5000=433.79万元；

因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入4566.21万元；同时，确认合同负债433.79万元。

借：银行存款  5000

    贷：主营业务收入  4566.21

        合同负债    433.79

假定截至2019年12月31日，客户共兑换了250万个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为475万个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

2019年积分应当确认的收入=250÷475×433.79=228.31万元；剩余未兑换的积分价值=433.79-228.31=205.48万元，仍然作为合同负债。

借：合同负债  228.31

    贷：主营业务收入  228.31

假定截至2020年12月31日，客户累计兑换了450万个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为480万个。积分当年应当确认的收入=450÷480×433.79-228.31=178.37万元。剩余未兑换的积分价值=433.79-228.31-178.37=27.21，仍然作为合同负债。

借：合同负债  178.37

    贷：主营业务收入  178.37

二、税务上收入的确认

对于企业送出积分时的税务处理，目前有两种观点：

一种观点是：企业实现商品销售并送出积分时，应按实际收到的价款确认收入，不在商品销售与奖励积分之间进行分配。对此形成的税会差异，应做的纳税调增。

另一种观点是：纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳税额时，会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。对于购物授予奖励积分这一销售行为收入确认，企业所得税法相关文件并未把此问题明确。因此应依据企业会计准则的规定来处理。

本文的观点是，购物授予奖励积分是一种特殊的组合销售商品形式，遵循权责发生制的原则，以及企业所得税法的精神（税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。），应按照会计的规定来处理。即在实现销售商品并送出积分时，将实际收到的价款在商品销售与奖励积分之间进行分配，税法上只确认商品的收入。在后期积分被兑换时：

1.后期顾客兑换积分购物抵减的：会计上以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入，税法收入确认与会计一致。同时购物抵减的金额应视为税法上的商业折扣，将扣除折扣后的金额确认为销售商品收入。

在上例中，甲公司应在2019年1月确认商品销售收入4566.21万元；在2019年确认的积分兑换的收入228.31万元；同时在顾客利用积分购物抵减时，以抵减后的金额确认销售商品收入。

2.积分达到一定的数额，综合零售企业返还消费券的：综合零售企业送出消费券时不作会计处理，待销售商品收回消费券时作为商业折扣或计入销售费用。此方式下，会计处理和税务处理方法一致。

3.积分达到一定的数值，综合零售企业赠送商品的：

会计处理：由于赠送的商品是由综合零售企业提供的，对赠品不确认收入，而是按赠送商品的成本加增值税销项税额借记“销售费用”科目，同时贷记“库存商品” “应交税费—应交增值税（销项税额）”。

税务处理：赠品应视同销售，按其公允价值确认收入，同时结转商品成本。