第一节 无形资产概述
一、无形资产的定义与特征
无形资产是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。小企业无形资产具有以下特征。
（一）由小企业拥有或控制并能为其带来未来经济利益的资源
预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质特征，无形资产也不例外。通常情况下，小企业拥有或者控制的无形资产应当拥有其所有权并且能够为小企业带来未来经济利益。但在某些情况下并不需要小企业拥有其所有权，如果小企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益，具体表现为小企业拥有该无形资产的法定所有权，或者使用权并受法律的保护。比如，小企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有了该专利技术的法定所有权。
（二）无形资产不具有实物形态
无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，摸不着，比如，土地使用权、非专利技术等。小企业的有形资产例如固定资产虽然也能为企业带来经济利益，但其为小企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为小企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为小企业带来未来经济利益，不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。
（三）无形资产具有可辨认性
要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他资产可单独辨认的，如小企业持有的专利权、非专利技术、商标权、土地使用权、特许权等。符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性。
(1)能够从小企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也视为可辨认无形资产。
(2)产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从小企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序申请获得的商标权、专利权等。
如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、贸易协议约束（如果允许）等法定权利或雇员保密法定职责的保护，那么说明该企业控制了相关利益。
客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。
内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。
（四）无形资产属于非货币性资产
非货币性资产是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为小企业带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金额收取的资产，属于非货币性资产。货币性资产主要有现金、银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共同特点是直接表现为固定的货币数额，或在将来收到一定货币数额的权利。应收款项等资产也没有实物形态，其与无形资产的区别在于无形资产属于非货币性资产，而应收款项等资产则不属于非货币性资产。另外，虽然固定资产也属于非货币性资产，但其为小企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是通过某些权利、技术等优势为企业带来未来经济利益。
二、无形资产的内容
小企业的无形资产包括：土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术、特许经营权等。
（一）土地使用权
土地使用权是指国家准许某小企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。小企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行政划拨、外购及投资者投入。
（二）专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明是指对产品、方法或其改进所提出的新的技术方案。实用新型是指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计是指对产品的形状、图案或者其结合以及色彩与形状、图案的结合所做出的富有美感并适用于工业应用的新设计。发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观设计专利权的期限为10年，均自申请日起计算。
（三）商标权
商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律保护。集体商标是指以团体、协会或者其他组织名义注册，供该组织成员在商事活动中使用，以表明使用者在该组织中的成员资格的标志。
证明商标是指由对某种商品或服务具有监督能力的组织所控制，而由该组织以外的单位或者个人用于其商品或者服务，用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或者其他特定品质的标志。注册商标的有效期为10年，自核准注册之日起计算。注册商标有效期满，需要继续使用的，应当在期满前6个月内申请续展注册；在此期间未能提出申请的，可以给予6个月的宽展期。宽展期满仍未提出申请的，注销其注册商标。每次续展注册的有效期为10年。
（四）著作权
著作权又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其他组织。著作权属于作者，创作作品的公民是作者。由法人或者其他组织主持，代表法人或者其他组织意志创作，并由法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其他组织视为作者。作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。公民的作品，其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利的保护期，为作者终生及其死亡后50年的，截止于作者死亡后第50年的12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第50年的12月31日。
（五）非专利技术
非专利技术也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。工业专有技术是指在生产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术实习等手段实现。商业贸易专有技术是指具有保密性质的市场情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识。管理专有技术是指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，非专利技术用自我保密的方式来维持其独占性，具有经济性、机密性和动态性等特点。
（六）特许经营权
小企业取得的特许经营权也属于无形资产。特许经营权是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等；另一种是指企业间按照签订的合同，有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。
三、无形资产的确认条件
无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确认条件时，才能予以确认。
（一）与该资产有关的经济利益很可能流入小企业
作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入小企业。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能包括在销售商品、提供劳务的收入中，或者小企业使用该项无形资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。例如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降低了未来生产成本，而不是增加未来收入。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计，并且应当有明确的证据支持，比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益，同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。在实施判断时，小企业的管理当局应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素做出最稳健的估计。
（二）该无形资产的成本能够可靠地计量
成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件相对更为重要。比如，小企业内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，且形成这些知识所发生的支出难以计量，因而不能作为企业的无形资产加以确认。
第二节 无形资产的核算
无形资产的核算包括无形资产的初始计量、无形资产的摊销和无形资产的处置。为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，小企业应当设置“无形资产”和“累计摊销”科目。
“无形资产”科目核算小企业持有的无形资产成本。借方登记取得无形资产的成本，贷方登记出售无形资产转出的无形资产账面价值余额。本科目期末借方余额，反映小企业无形资产的成本。本科目应按照无形资产项目进行明细核算。
“累计摊销”科目核算小企业对无形资产计提的累计摊销，属于“无形资产”科目的调整科目，贷方登记小企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产转出的累计摊销。本科目期末借方余额，反映小企业无形资产的累计摊销额。本科目应按照无形资产项目进行明细核算。
一、无形资产的初始计量
无形资产应当按照成本进行计量，以取得无形资产发生的全部支出作为成本。但是，对于不同方式取得的无形资产，其成本构成不尽相同。小企业取得无形资产方式主要有3种：外购、投资者投入和自行开发。
（一）外购的无形资产
小企业外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及相关的其他支出。其中，相关的其他支出包括购买无形资产过程中发生的专业测试费、使用借款购买无形资产应负担的借款费用。小企业外购无形资产，应当按照其成本，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”“应付利息”等科目。
【例9-1】20×3年1月7日，某小企业甲公司从乙公司购入一项商标权，支付实际价款为120000元，并支付相关税费8500元，全部款项以银行存款付清。该小企业的会计处理如下。
借：无形资产——商标使用权128500
贷：银行存款128500
（二）投资者投入的无形资产
投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”“资本公积”科目。
【例9-2】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，小企业甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格（等于公允价值）为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。该小企业的会计处理如下。
借：无形资产——商标权5020000
贷：实收资本（或股本）5000000
银行存款20000
（三）自行开发的无形资产
1．研究阶段和开发阶段的划分
对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。
(1)研究阶段
研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，研究活动的例子包括：意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。
研究阶段的成果是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期损益。
(2)开发阶段
开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发活动的例子包括：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营，新的或改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。
开发阶段相对于研究阶段更进一步；相对于研究阶段来讲，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无形资产的成本。
2．开发阶段有关支出资本化的条件
小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。
(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明小企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，小企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使无形资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定等。
(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
这一条件实质上是关于自行开发无形资产企业管理层意图的要求。小企业自行开发无形资产的意图，无非是两个目的：一是自用；二是对外出售。小企业开发某项产品或专利技术等，通常是根据企业管理层对该项研发活动的目的或者意图加以确定。也就是说，研发项目形成成果以后，是通过自身使用获取经济利益还是通过对外出售获取经济利益，应当依企业管理层的决定为依据。因此，小企业的管理层应当明确表明其拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发使其能够使用或出售的可能性。
(3)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。
小企业自行开发无形资产的目的是为了实现经济利益，实现的方式主要有3种：一是用于生产产品，通过使用该无形资产生产产品、销售所生产的产品最终实现经济利益；二是出售，就是通过直接将所开发的无形资产对外出售实现经济利益；三是自用，而不是直接用于生产产品。对于前两种方式一个共同的特点是最终都需借助市场来完成。
如果有关的无形资产开发完成后是用于形成新产品或新工艺，小企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品存在市场，能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后是用于对外出售，则小企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在小企业内部使用，则小企业应能够证明在小企业内部使用时对小企业的有用性。
(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
这一条件主要包括：
①为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。开发无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明小企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力。
②财务资源和其他资源支持。财务资源和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础，因此，小企业必须能够证明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源，是否能够足以支持完成该项无形资产的开发。
③能够证明小企业在开发过程中所需的技术、财务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。如在小企业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实，并有能力使用或出售该无形资产。
(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
小企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算，如发生的研究开发人员的职工薪酬、材料费等，所发生的开发支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的标准在各项开发活动之间进行分配，无法合理分配的，应予费用化计入当期损益（管理费用），不计入无形资产的成本。
3．自行开发无形资产的会计处理
小企业内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
小企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目。
小企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目，应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述第一条原则进行处理。
研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出——资本化支出”科目。
【例9-3】20×3年3月7日，某小企业甲公司决定自行研发一项产品专利技术，研究开发过程中发生材料费108000元、开发人员工资80000元、其他费用12000元。其中，符合资本化条件的费用为114000元。7月8日，该项专利技术达到预定用途。该小企业的会计处理如下。
(1)20×3年3月7日，发生研发支出，会计处理如下。
借：研发支出——费用化支出86000
——资本化支出114000
贷：原材料108000
应付职工薪酬80000
银行存款12000
(2)20×3年7月8日，该项专利技术达到预定用途，会计处理如下。
借：无形资产114000
管理费用86000
贷：研发支出——费用化支出86000
——资本化支出114000
二、无形资产的摊销
小企业应当于取得无形资产时判断其使用寿命。无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。
（一）无形资产使用寿命的确定
无形资产的使用寿命包括存在法定寿命和不存在法定寿命两种情况，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或合同的限制，称为法定寿命。如我国法律规定发明专利权有效期为20年，商标权的有效期为10年。有些无形资产如永久性特许经营权、非专利技术等的寿命则不受法律或合同的限制。
为了便于小企业实务操作，区分两种情况规定了无形资产的摊销期。
(1)有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。即确定无形资产摊销期的依据是法律规定和合同约定。
只要法律有明确的规定，则按照法律规定的期限作为摊销期。比如，某小企业以支付土地出让金方式取得一块土地的使用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售，该块土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50年。
只要合同有明确的约定，则按照合同约定的期限作为摊销期。比如，小企业的某投资者以土地使用权出资，投资合同约定，该小企业的合作经营期为20年，则小企业取得的该土地使用权的摊销期应为20年。
如果既有法律规定又有合同约定，通常按照孰短的原则来掌握。
(2)小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。
（二）摊销方法
无形资产的摊销方法只有一种：年限平均法，又称直线法。主要考虑是这种方法计算简便，便于小企业实务操作。
无形资产的摊销额根据无形资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。具体来讲，可分为5种情况：某项无形资产，如果用于生产产品，则其摊销额应计入该产品的成本；
如果用于日常行政管理，则其摊销额应计入管理费用；如果用于营销活动，则其摊销额应计入销售费用；如果用于开发某项新技术，则其摊销额应计入该新技术的开发支出；如果用于建造某项固定资产，则其摊销额应计入该固定资产的在建工程成本。
小企业按月采用年限平均法计提无形资产的摊销，应当按照无形资产的受益对象，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“无形资产”科目。
【例9-4】20×3年1月1日，乙公司拥有一项特许权，成本为480000元，合同规定受益年限为10年，预计净残值为零。
乙公司每月应计提的摊销额=480000÷10÷12=4000（元）
每月摊销时，乙公司应编制如下会计分录。
借：管理费用4000
贷：累计摊销4000
三、无形资产的处置
小企业的无形资产通过使用或出售最终都会退出企业，因此，无形资产的处置也是无形资产会计处理不可或缺的重要组成部分。处置无形资产获得的处置收入，扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。称无形资产的账面价值，是指无形资产的成本扣减累计摊销后的金额。
因出售、报废、对外投资等原因处置无形资产，应当按照取得的出售无形资产的价款等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照其已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按照应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费——应交营业税”“银行存款”等科目，按照其成本，贷记“无形资产”科目，按照其差额，贷记“营业外收入——非流动资产处置净收益”科目或借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目。
【例9-5】20×3年7月31日，某小公司出售一项专利权，该专利权成本为600000元，已计摊销220000元，应交税费25000元，实际取得的转让价款为500000元，款项已存入银行。该小公司应编制如下会计分录。
借：银行存款500000
累计摊销220000
贷：无形资产600000
应交税费25000
营业外收入95000
