一、消耗性生物资产概述

依据《小企业会计准则》第十一条规定，消耗性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、绿化苗木、用材林以及存栏待售的牲畜等。

二、消耗性生物资产的初始计量

（一）外购消耗性生物资产

外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。

企业外购的生物资产，按应计入生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”“应付账款”“应付票据”等科目。

企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。

【例7-1】20×3年2月，丙农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗，单价分别为4000元、1400元和250元，支付的价款共计195000元，此外，发生的运输费为4500元，保险费为3000元，装卸费为2250元，款项全部以银行存款支付。

(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费。

分摊比例=(4500+3000+2250)÷195000=5%

因此，6头种牛应分摊：6×4000×5%=1200(元)

15头种猪应分摊：15×1400×5%=1050（元）

600头猪苗应分摊：600×250×5%=7500（元）

(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值。

6头种牛的入账价值：6×4000+1200=25200（元）

15头种猪的入账价值：15×1400+1050=22050（元）

600头猪苗的入账价值：600×250+7500=157500（元）

丙农业企业的会计处理如下。

借：生产性生物资产——种牛25200

                             ——种猪22050

    消耗性生物资产——猪苗157500

  贷：银行存款204750

（二）自行繁殖、营造的消耗性生物资产

(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

(3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“生产成本”科目。

【例7-2】丙农业企业20×3年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算，丙企业的会计处理如下。

应当计提的拖拉机折旧=（60300-300）÷6000×100=1000（元）

玉米应当分配的机械作业费=1000÷(60+40)×60=600（元）

小麦应当分配的机械作业费=1000÷(60+40)×40=400（元）

借：消耗性生物资产——玉米600

                             ——小麦400

   贷：累计折旧1000

【例7-3】丙农业企业为改善农作物的生长环境，在农地周围种植林木，其中造林费40000元，营林设施费用800元，调查设计费300元，其他杂费400元。丙企业的会计处理如下。

借：消耗性生物资产41500

   贷：生产成本41500

【例7-4】丙农业企业准备对其圈养的奶牛进行出售，养殖过程中发生饲料费用10000元，职工工资4000元，其他杂费6000元。丙企业的会计处理如下。

借：消耗性生物资产20000

   贷：原材料10000

         应付职工薪酬4000

         银行存款6000

三、消耗性生物资产的后续计量

（一）消耗性生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用

在消耗性生物资产郁闭后，需要对其进行管护、清理等，旨在维护或改善其使用效率和功能，但是该状态下的消耗性生物资产能够带来现实的经济利益，因此由管护工作所产生的支出应当予以费用化，计入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。

管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产的正常存在而发生的有关费用，如为了林木灭虫发生的人工和药物费用、对育肥猪的饲养管理费用等。

【例7-5】丙农业企业养的肉鸡已经成熟，可以对外出售。但是由于市场上鸡肉价格持续走高，丙企业决定暂缓出售计划，继续饲养肉鸡。3个月后，市场上鸡肉价格开始回落，

丙企业决定出售这批肉鸡。这3个月中，肉鸡的饲养费是4000元，饲养人员的工资是6000元，应摊销的折旧费用是500元。丙企业的会计处理如下。

借：管理费用10500

   贷：原材料4000

         应付职工薪酬6000

         累计折旧500

（二）木类消耗性生物资产郁闭前后的相关支出

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费的相关支出，这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性角度考虑应当计入当期费用。

【例7-6】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×3年3月，发生森林管护费用共计40000元，其中人员工资20000元，尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷，其中作为用材林的杨树林共4000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配，有关计算如下。

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4000×(1-75%)÷5000=0.2

已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例=4000×75%÷5000=0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=1000÷5000=0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用=40000×0.2=8000（元）

已郁闭杨树林成应分配的共同费用=40000×0.6=24000（元）

已郁闭马尾松应分配的共同费用=40000×0.2=8000（元）

甲公司的会计处理如下。

借：消耗性生物资产——用材林（杨树）8000

      管理费用32000

   贷：应付职工薪酬20000

         原材料16000

         累计折旧4000

（三）林木类生物资产补植

在林木类生物资产的生长过程中，为了使其更好地生长，往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质的采伐（这些采伐并不影响林木的郁闭状态），并且在采伐后进行相应的补植。在这种情况下发生的后续支出，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“其他应付款”等科目。

【例7-7】20×3年5月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林进行择伐并更新造林，应支付临时人员工资15000元，领用材料20000元。甲企业的会计处理如下。

借：消耗性生物资产——用材林35000

   贷：应付职工薪酬15000

         原材料20000

四、消耗性生物资产的收获与处置

（一）消耗性生物资产的收获

收获是指消耗性生物资产生长过程的结束，如收割小麦、采伐用材林等，以及农产品从生产性生物资产上分离，如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。

从收获农产品成本核算的截止时点来看，由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点，种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此，企业在确定收获农产品的成本时，应特别注意成本计算的截止时点。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物，其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段，林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。

1．成本计算的截止时点

从消耗性生物资产上收获农产品后，消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在，如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目，已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备，借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，按实际成本，借记“主营业务成本”科目。

【例7-8】甲种植企业20×3年6月入库小麦20吨，成本为12000元。甲企业的会计处理如下。

借：农产品——小麦12000

   贷：消耗性生物资产——小麦12000

2．农产品收获过程中发生的费用摊销

(1)直接费用摊销

农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用，直接计入相关成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”等科目。

(2)间接费用摊销

农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象，借记“农业生产成本——农产品”科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

实务中，常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础，直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准，直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准，其公式为

间接费用分配率=间接费用总额÷分配标准（即直接费用总额或直接人工总额）×100%

某项生物资产或农产品应分配的间接费用额=该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率

除此之外，还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下：

蔬菜应分配的温床（温室）费用=温床（温室）费用总数÷实际使用的格日（平方米日）总数×该种蔬菜占用的格日（平方米日）

其中，温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积，温室平方米日

数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。

【例7-9】甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗，温床费用为3200元，其中丝瓜占用温床40格，生长期为30天；西红柿占用温床10格，生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后，发生温室费用15200元，其中丝瓜占用温室1000平方米，生长期为70天；西红柿占用温室1500平方米，生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元，其中丝瓜1360元，西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元，采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。

有关计算如下：

丝瓜应分配的温床费用=3200÷(40×30+10×40)×40×30=2400（元）

丝瓜应分配的温室费用=15200÷(1000×70+1500×80)×1000×70=5600（元）

丝瓜应分配的间接费用=4500÷(1360+1640)×1360=2040（元）

西红柿应分配的温床费用=3200÷(40×30+10×40)×10×40=800（元）

西红柿应分配的温室费用=15200÷(1000×70+1500×80)×1500×80=9600（元）

西红柿应分配的间接费用=4500÷(1360+1640)×1640=2460（元）

(3)成本结转方法

在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本，借记“农产品”科目，贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法，但是一经确定，不得随意变更。

【例7-10】甲畜牧养殖企业20×3年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元，共计40头；6月6日花费7000元新购入一批肉猪养殖，共计10头；6月30日屠宰并出售肉猪20头，支付临时工屠宰费用100元，出售取得价款16000元；6月份共发生饲养费用500元（其中，应付专职饲养员工资300元，饲料200元）。甲企业采用移动加权平均法结转成本。

甲企业的会计处理如下。

平均单位成本=(24000+7000+500)÷(40+10)=630（元）

出售猪肉的成本=630×20=12600（元）

借：消耗性生物资产——肉猪7000

   贷：银行存款7000

借：消耗性生物资产——肉猪500

  贷：应付职工薪酬300

        原材料200

借：农产品——猪肉12700

  贷：消耗性生物资产12600

        库存现金100

借：库存现金16000

  贷：主营业务收入16000

借：主营业务成本12700

  贷：农产品——猪肉12700

蓄积量比例法、轮伐期年限法、折耗率法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之。

①蓄积量比例法。蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量×期初林木资产账面总值

②轮伐期年限法。轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期

③折耗率法。折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下：

采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量

折耗率=林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量

其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。

（二）消耗性生物资产的出售

消耗性生物资产出售时，企业应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”等科目。

【例7-11】20×3年10月，甲畜牧养殖企业将育成的40头仔羊出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。

甲企业的会计处理如下。

借：应收账款——乙食品加工厂20000

    贷：主营业务收入20000

借：主营业务支出12000

    贷：消耗性生物资产——肉用羊12000