新收入准则变化及税会差异分析

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），这是我国自2006年2月发布第14号收入准则以来的一次重大修订，更是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。由于收入准则的影响非常广泛，新准则将分步骤实施，如附表所示。

附表                新收入准则实施一览表

 一、修订背景

我国与收入确认相关的会计准则是在2006年发布的，与当时的国际财务报告准则保持了一致，而当时国际财务报告准则中收入确认的基本原则是20世纪80年代确立的模式，其规定也非常原则化。收入是评价企业业绩的最重要的核心指标，而随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等。这从客观上要求我们必须完善现行收入相关准则以满足经济事物发展的需要。

因此，为切实解决我国现行收入准则存在的问题，进一步规范收入确认、计量和相关信息披露，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，我国借鉴国际财务报告准则第15号，结合我国实际情况，修订发布了新收入准则。

二、主要修订内容

此次修订主要涉及以下几方面。

1、将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

2、以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。

3、对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入。

4、对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定

新收入准则对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。例如，区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等，这些规定将有助于更好地指导实务操作，从而提高会计信息的可比性。

5、按照“五步法”确认收入

新收入准则建立了对收入确认的五步法模型，即：

(1)识别与客户订立的合同。合同是经济业务交易主体履约的法律表现方式，通过合同明确履约双方的权利义务是现代经济业务的主要表达形式，也是交易双方通过谈判达成的统一意见，在交易过程中，除出现特殊情况外，交易双方都应当遵循合同约定的义务和权利，在执行过程中具有相对的稳定性。以客户合同作为交易双方判断合同资产和合同负债的载体，并根据合同在存续期内变动，判断合同资产和合同负债的变动，可以更加体现会计核算的规范性，同时准确反映企业盈利过程，相对于原先的收入确认规定，主体确认收入的方法更具有一致性。收入来源于与客户签订的合同，在合同存在之前不会被确认，即收入的确认可能发生在主体涉入一项客户合同的时点。因此，与客户所订立的合同成立，是确认收入的逻辑起点，也是收入确认的开始时点。

(2)识别合同中的单项履约义务。单向履约义务的判断体现交易价格分摊的基本原则，虽然对于某些具有高度可变结果的应履行义务，采用交易价格分摊法可能无法提供有用的信息，但对所有应履行义务采用相同的计量方法，要优于对某些特殊的应履行义务单独使用其他方法。新收入准则收入确认模型将收入确认时点与履行履约义务挂钩，企业能否确认收入取决于其有无履行合同中的履约义务，而判断履约义务是否得以履行时，强调“控制权转移”而非现准则规定的“风险报酬转移”，当客户取得相关商品（或服务）的控制权时，表明企业已履行了合同中的履约义务。

(3)确定交易价格。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

(4)将交易价格分摊至各合同中各单项履约义务。合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

(5)在企业履行单项履行义务的某一时点（或某一时段）确认收入。企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

三、新收入准则变化带来的影响

1、新收入准则将会影响众多行业。由于新收入准则的实施，对电信、汽车、信息技术和软件、医疗和制药行业以及房地产行业等会有很大影响；而工业产品、零售、资产管理、建筑业、媒体和其他新兴产业等也将受到较大的影响。

2、收入的变化会影响企业的管理和决策。企业需要考虑对信息系统及内部控制流程进行调整，还可能需要对现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整。

3、修订后的新收入准则，不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则，同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易（或事项）的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在提高会计信息可比性的同时，也带来了一系列的税会差异。

四、新收入准则的税会差异

1、控制权转移模型与增值税收入确认差异

新收入准则采用控制权转移作为判断收入确认的原则，增值税确认收入的基本原则为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，同时考虑到增值税链条税的特征，为不影响购买方进项税额抵扣，在基本原则上又加入先开具发票的为开具发票的当天，即增值税中以实际收讫销售款项、取得索取销售款项凭据和开具发票三者孰先作为收入确认基本原则。由于会计中收入确认原则与增值税收人确认原则不一致，会计收入的确认时点和增值税纳税义务发生时点可能一致，也可能不一致，需结合不同销售方式进行准确判断。

【案例】A电子商务公司通过淘宝平台销售商品，客户通过淘宝网店选定商品后直接下单确定购买商品的数量和金额，在客户通过支付宝支付全部价款后，A公司在两天内向B工厂发出出货通知，B工厂按照客户提供的地址，通过快递将商品运输至客户指定的接受地点。一般情形下，客户在7天的时间内可以收到指定商品，在收到商品后，通过淘宝系统中的确认收货方式，最终完成A电子商务公司收款，A公司收款后，7天内完成与B工厂的货款结算。

解析：在确认增值税收入时，A公司收取全部货款属于增值税中直接收款方式销售商品，应在双方约定收到全部货款时确认增值税应收收入，开具增值税发票，即客户在通过支付宝支付约定价款时，A公司应当确认增值税收入。

在新收入准则下，A公司属于“先卖后买”方式销售商品，在收到客户订单时，客户已经支付全部价款，只不过由支付宝代管而已，在不考虑退换货的情形下，符合准则中“企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务”，A公司在收到订单同时客户支付全款时，即可确认商品销售收入。

【案例】A公司为房地产开发企业，当月通过预售方式销售开发产品5套，共取得预售价款1000万元，其中，2套开发产品一次性收到全部预售全款，3套为按揭方式销售，销售当月收到首付款，并未取得银行贷款资金。

解析：在新收入准则下，A公司通过一次性收款方式预售开发产品，虽然开发产品并未完成开发，开发产品成本不能准确计量，但从开发产品的控制权转移方式来看，客户支付全部价款后，即通过预售合同取得开发产品的实质控制权，A公司在收取全部价款后，无法再次通过合同将开发产品销售给其他客户，因此，A公司在取得全部价款后应确认销售收入；

A公司通过按揭方式预售开发产品，在当月并未取得银行按揭贷款，即A公司能否取得银行按揭贷款具有一定的不确定性，此时，客户无法通过支付的首付款获得开发产品的控制权，若由于客户自身征信问题，导致银行无法审核通过客户贷款事项，将会导致整个预售合同无法履行，因此，A公司在取得客户首付款时，只能确认一项合同负债，而不应当确认收入。

在增值税中，预售合同不同于销售合同，在预售合同中，开发产品的销售行为并未实际发生，A公司通过预售合同收款的价款无论是全部预收款，还是首付款，只能确认为预收账款，考虑到预售方式下，开发产品的建造周期较长，为保证税款及时入库，对预售收入采用预征的方式预缴增值税。

2、单项履约义务与增值税收入差异

新收入准则中采用交易价格分摊法确认单项履约义务需确认的收入金额，对于单项履约义务应单独确认收入还是合并确认收入，会计准则中采用“受益”原则作为判断依据，即若客户是从该商品或服务本身获益，则按单项履约义务确认收入，若客户从商品或服务与其他易于获得资源一起使用中获益，则需合并确认收入。

增值税中对于合同履约义务采用“依附”原则确认收入的税目和税率，“依附”原则最主要的体现方式为价外费用，在确定增值税应税收入时，只要依附于销售商品或劳务、转让不动产或无形资产的价款，不单独确认增值税税目，而并入销售行为本身确定税目。例如，《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”

因此，对于增值税价外费用而言，会计处理方式可能与增值税存在较大差异，特别是会计中确认单项履约义务收入时，增值税中可能并不作为单项收入处理。

【案例】A公司采用分期收款方式销售商品一批，有两种收款方式供采购方选择，一是一次性付款，不合税价为1200万元，增值税税率为17%;二是分三期（年）收款，每期收款526.5万元（含税价），增值税税率为17%。该批商品的成本为900万元。

解析：在一次性付款的情形下，会计和增值税收入均为1200万元，两者一致。

在分期收款的情形下，由于收款期限超过1年，具有融资性质，并且销售商品和融资行为具有可拆分性，因此，在会计中应分别确认商品销售收入和融资收益，按商品公允价值确认商品销售收入1200万元，同时分期确认融资收益共175.5万元；增值税中，融资行为依附于商品销售之上，《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三款规定，“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天”，分期收款方式下，销售方收取的全部价款按合同约定收款日确认为商品销售收入。

增值税中，兼营和混合销售是需要明确区分的概念，两种的主要区别在于对发生的经济业务判断为多项销售行为还是一项销售行为，兼营采用分别核算分别确认税目和税率的方式，混合销售采用“从主业征税”的方式，按照一项经济业务确认销售收入。可以看出，增值税中兼营的税务处理类似于新收入准则中按单项履约义务确认销售收入，混合销售类似于新收入准则中合并确认收入。但是，新收入准则中是否确认单项履约义务收入的原则与增值税中一项销售行为判断原则并不一致，将会导致两者差异的产生。

【案例】A公司销售商品的同时负责提供运输服务，并在合同中约定需将商品运输到客户指定地点，以完成合同规定的交付义务。

解析：在新收入准则中，销售商品和提供运输服务可单独使客户受益，即A公司不提供运输服务，客户也需通过第三方物流公司将商品运输到指定地点才能正常使用该项商品，对于客户而言，运输服务具有可替代性，A公司应分别确认货物销售收入和运输服务，并将收取的总价款在商品销售收入和运输服务之间进行合理划分。

在增值税中，销售商品和提供运输服务属于一项销售行为，运输服务伴随着销售商品行为而发生，由于A公司的主业为销售商品，因此，A公司收取的总价款全额作为销售商品的应税收入缴纳增值税。

3、控制权转移模型与企业所得税收入确认差异新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准。控制权转移的应当考虑以下迹象：一是企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；二是企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；三是企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；四是企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；五是客户已接受该商品。

目前企业所得税中，依然借鉴风险报酬转移模型作为销售商品确认的原则，在确认企业所得税收入时应当同时符合以下条件：一是商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

销售商品会计和企业所得税收入确认的差异主要在于判断原则不一致，新收入准则中同时利用“资产负债观”和“收入费用观”设定控制职权判断因素，符合其中条件之一或多项条件即可确认收入，而税法中部分借用了风险报酬转移中原则，但必须同时符合相关条件时才能确认收入。可以看出，控制权转移中包含了风险报酬转移中部分因素，但两者最大的区别在于对配比原则的运用，风险报酬转移基于“收入费用观”要求收入和成本的配比，因此，当已发生或将发生的销售成本能够可靠计量时确认收入，但控制权转移基于“资产负债观”，收入确认需符合的条件中并没有对成本的要求。

【案例】A电子商务公司通过淘宝平台销售商品，客户通过淘宝网店选定商品后直接下单确定购买商品的数量和金额，在客户通过支付宝支付全部价款后，A公司在两天内向B工厂发出出货通知，B工厂按照客户提供的地址，通过快递将商品运输至客户指定的接受地点。一般情形下，客户在7天的时间内可以收到指定商品，在收到商品后，通过淘宝系统中的确认收货方式，最终完成A电子商务公司收款，A公司收款后，7天内完成与B工厂的货款结算。

解析：在新收入准则下，A公司属于“先卖后买”方式销售商品，在收到客户订单时，客户已经支付全部价款，只不过由支付宝代管而已，在不考虑退换货的情形下，符合准则中“企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务”，A公司在收到订单同时客户支付全款时，即可确认商品销售收入。

在企业所得税中，A公司属于“先卖后买”方式销售商品，在收到客户订单时，经济利益能否流入企业存在不确定性，同时在收到订单时，相关发货成本不能可靠计量，因此，A公司应在B公司发出商品时确认销售收入。

新收入准则同样采用控制权转移判断劳务的收入确认，采用产出法、或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度的；无论哪种方法，实际上都是一种综合判断，不再过分强调成本总量和劳务总量的刚化标准，而更强调符合企业经营特点的实质判断；但企业所得税中，对于劳务的收入确认，依然使用原收入准则中的完工百分比法。