《企业所得税法》第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

解析

本条界定了应纳税所得额的计算公式，在理解本条时，应注意以下问题。

一、权责发生制与收付实现制

《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

权责发生制和收付实现制在处理收入和费用时的原则是不同的：收付实现制是根据货币收付与否作为收入或费用确认和记录的依据；权责发生制以取得收款权利或付款责任作为记录收入或费用的依据。权责发生制是会计核算的基本原则，在税务处理过程中以权责发生制作为计算应纳税所得额的基本原则有利于协调税会差异。由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则。

以下收入确认不采用权责发生制：一是股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作

出利润分配决定的日期确认收入的实现；二是利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；三是租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；四是特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现；五是接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现；六是房地产开发企业在实际签订《房地产预售合同》时确认预售收入；七是企业转让股权收入应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认收入的实现。

以下扣除确认不采用权责发生制：一是工资薪金支出在实际支付时税前扣除；二是五险一金在实际支付时税前扣除；三是职工福利费在实际支付时税前扣除；四是工会经费在实际拨缴时税前扣除；五是职工教育经费在实际支付时税前扣除小

二、企业所得税亏损

《企业所得税法实施条例》第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各

项扣除后小于零的数额。”

1、会计亏损与企业所得税亏损

企业所得税法和实施条例中亏损计算公式是直接法下应纳税所得额的计算方法，但在实务工作中，一般是按照间接法计算企业应纳税所得额。间接法是以会计利润为计算起点，经过税会差异的调整和享受企业所得税优惠后形成应纳税所得额，具体计算公式如下：应纳税所得额=会计利润总额-境外所得+纳税调整增加-纳税调整减少-免税、减计收入及加计扣除+境外应税所得抵减境内亏损-所得减免-抵扣应纳税所得额，若计算公式中出现负数，则形成企业亏损。因此，会计亏损不等同于企业所得税亏损，实务工作中可能会出现会计利润为正数而应纳税所得额为负数或会计利润为负数而应纳税所得额为正数的特殊情形。

2、税收优惠与亏损计算

企业亏损计算和享受税收优惠之间的关系是实务工作中需要重点关注的问题。

在间接法下计算应纳税所得额时，在会计利润的基础上需先进行税会差异的调整，后享受收入类和扣除类优惠，形成企业的纳税调整后所得。需要注意的是：第一，收入类优惠和扣除类优惠的享受没有限制性条件。即在会计利润基础上调整税会差异后，无论是正数还是负数都不会影响收入类优惠和扣除类优惠的享受；第二，收入类优惠和扣除类优惠的享受没有限额。以上两项税收优惠遵循“应享尽享”的原则，即可能由于享受以上两类税收优惠时导致纳税调整后所得“由正变负”，也可能导致纳税调整后所得加大亏损。

在计算得到纳税调整后所得后，可以享受所得减免和抵扣应纳税所得额优惠，但在享受以上两项税收优惠时应注意以下问题：第一，所得减免和抵扣应纳税所得额优惠享受有限制性条件。享受以上两类税收优惠时遵循“无所得不优惠”的原则，即只有纳税调整后所得为正数时，才能享受所得减免和抵扣应纳税所得额优惠，纳税调整后所得为负数时不能享受以上两项税收优惠；第二，所得减免和应纳税所得优惠享受有规定限额。以上两项税收优惠的享受以纳税调整后所得的正数为限，即一直将纳税调整后所得冲减为零为限。因此，在享受以上两项税收优惠时不会形成企业所得税亏损。

【案例一】A公司2017年度会计利润为100万元，纳税调整增加额为40万元，纳税调减额为80万元，当期免税收入为50万元，加计扣除税收优惠为30万元，所得减免税收优惠为10万元，则企业应纳税所得额为多少？

解析：纳税调整后所得=100+40-80-50-30=-20(万元)，由于纳税调整后所得为负数，无法享受所得减免税收优惠，应纳税所得额为-20万元，当年亏损为20万元。企业所得税申报表主表填写的相关金额如表2-1所示。

表2-1                   A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）                单位：万元

【案例二】A公司2017年度会计利润为100万元，纳税调整增加额为40万元，纳税调减额为10万元，当期免税收入为50万元，加计扣除税收优惠为20万元，所得减免税收优惠为70万元，则企业应纳税所得额为多少？

解析：纳税调整后所得=100+40-10-50-20=60（万元），享受所得减免税收优惠的限额为60万元，应纳税所得为0万元，当期无亏损。企业所得税申报表主表金额如表2-2所示。

表2-2        A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）         单位：万元

3、吸收合并时亏损弥补

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条规定：“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：（四）企业合并，当事各方应按下列规定处理：（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。”

第六条规定：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1．合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；2．被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；3．可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；4．被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。”

在吸收重组事项中，被合并方的资产和负债由合并方承继，被合并方的亏损能否由合并方承继取决于整个吸收合并业务的税务处理方式：第一，一般性税务处理时，被合并方亏损不能由合并方承继。在一般性税务处理方式下，吸收合并经济业务应分解为被合并清算注销和合并方购买被合并方资产和负债两项独立的经济业务，因此，在被合并清算过程中需要计算清算所得，在计算过程中，以前生产经营年度符合条件的亏损由清算所得弥补，无法弥补的亏损随着被合并方的注销而结束；第二，特殊性税务处理时，被合并方可由合并方限额承继。在特殊性税务处理方式下，被合并方无需进行清算，其未弥补的亏损由合并方承继，但实际工作中，为防止合并方通过恶意收购亏损被合并方而降低自身应纳税所得额，税法文件从反避税角度出发，确定由合并方承继亏损的限额，限额的计算公式为被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，此限额为每年可供合并方税前弥补亏损的金额。计算公式中国债利率的确定应根据发行时间按照最近发行时点进行判断。

【案例三】2016年3月，A公司与B公司股东签订吸收合并协议，由A公司对B公司进行吸收合并，吸收合并符合特殊性税务处理条件，双方按照税务机关规定办理了特殊性税务处理备案，双方确定的重组日为2016年6月30日，B公司2015年未弥补的税法亏损为600万元，2016年1～6月税法盈利为100万元，在重组日，B公司净资产的公允价值为8000万元，假设重组完成当年末国债利率为3%，A公司2016年纳税调整后所得为300万元，2017年纳税调整后所得为400万元，2018年纳税调整后所得为450万元，则A公司每年应纳税所得额为多少？

解析：

（1）2016年度亏损弥补情况：

2016年B公司弥补的亏损金额=100万元，剩余A公司弥补的亏损金额=600-100=500(万元)。

A公司实际可以弥补的B公司亏损金额需要计算2016年的限额。

B公司重组日净资产公允价值为8000万元，国债利率为3%，重组日为2016年6月30日，则吸收合并后，A公司2016年亏损弥补的限额=8000×3%×50%=120(万元)。

A公司2016年应纳税所得额=300-120=180（万元）

2016年度B公司剩余可供弥补的亏损金额=600-100-120=380(万元)

（2）2017年度亏损弥补情况：

B公司重组日净资产公允价值为8000万元，国债利率为3%，则吸收合并后，A公司2017年度弥补亏损限额=8000×3%=240（万元）。

A公司2017年应纳税所得额=400-240=160(万元)

2017年度B公司剩余可供弥补的亏损金额=380-240=140(万元)

（3）2018年度亏损弥补情况：

B公司重组日净资产公允价值为8000万元，国债利率为3%，则吸收合并后，A公司2018年度弥补亏损限额=8000×3%=240（万元）。

B公司实际剩余的未弥补亏损金额=140(万元)

A公司2018年应纳税所得额=450-140=310(万元)