一、常规风险点
(一)存货与生产
1.存货取得风险
存货取得有诸如外购、委托加工、自行生产等常规方式，也可能存在投资人投入、债务人抵债、非货币性资产交换、企业重组、政府划转等特殊取得方式，企业应重点根据行业特点、生产经营计划、市场因素等综合考虑，依据成本效益原则和风险控制要求确定不同类型的存货取得方式。该环节的主要风险包括：存货预算编制不科学、相关审批程序不规范;生产或加工计划不合理，生产批量、时点不合理，可能导致存货积压或短缺;供需双方信息不对称可能导致存货质量难以保证;由于供需双方违规议价、关联关系等导致交易损益、计税基础得不到监管部门和税务机关认同。
2.领用发出风险
领用是指企业生产部门领用原材料、辅料、燃料和零部件等用于生产加工;发出是指企业仓储部门根据销售部门开出的发货单向经销商或用户发出产成品。该环节的主要风险包括：存货的领用没有建立规范的领用制度，各部门随意领用，无人监管生产需用量亦无规定消耗定额，多领不办理退库手续等，导致财税数据失真;存货领用发出审核不严格、手续不完备，可能导致货物流失或受损。
3.生产环节风险
生产环节包括生产计划的签发、产品成本的核算、在产品和产成品的入库等。该环节的主要风险包括：生产计划未得到授权批准或随意变更，成本归集不完整、反映不及时、不真实，从而造成成本错误或成本失控，进而影响企业产品定价及盈利核算不准确，遭受监管部门包括税务部门的处罚，或造成企业信用损失等。
以下仍以工业企业为例，介绍生产环节的风险清单及风险识别和分析思路。
(1)材料费用风险识别。
①审核直接材料耗用数量是否真实。
②审核“生产成本”账户借方的有关内容、数据，与对应的“材料”类账户贷方内容、数据核对，并追查至领料单、退料单和材料费用分配表等凭证资料。
③实施截止性测试。抽查会计决算日前后若干天的领料单、生产记录、成本计算单，结合材料单耗和投入产出比率等资料，审核领用的材料品名、规格、型号、数量是否与耗用的相一致，是否将不属于本期负担的材料费用计入本期生产成本，特别应注意期末大宗领用材料。
④确认材料计价是否正确，计税基础的备查记录是否正确。
⑤实际成本计价条件下，了解计价方法，抽查材料费用分配表、领料单等凭证验算发出成本的计算是否正确，计算方法是否遵循了一贯性原则。
⑥计划成本计价条件下，抽查材料成本差异计算表及有关的领料单等凭证，验证材料成本差异率及差异额的计算是否正确。
⑦确认材料费用分配是否合理。核实材料费用的分配对象是否真实，分配方法是否恰当。
(2)辅助生产费用风险识别。
①审查有关凭证，审核辅助生产费用的归集是否正确。
②审核辅助生产费用是否在各部门之间正确分配，是否按税法的有关规定准确计算该费用的列支金额。
(3)制造费用风险识别。
①审核制造费用中的重大数额项目、例外项目是否合理。
②审核当年部分月份的制造费用明细账，是否存在异常会计事项。
③必要时，应对制造费用实施截止性测试。
④审核制造费用的分配标准是否合理。必要时，应重新测算制造费用分配率，并调整年末在产品与产成品成本。
⑤获取制造费用汇总表，并与生产成本账户进行核对，确认全年制造费用总额。
⑥审核“生产成本”“制造费用”明细账借方发生额并与领料单相核对，以确认外购和委托加工收回的应税消费品是否用于连续生产应税消费品，当期用于连续生产的外购消费品的价款数及委托加工收回材料的相应税款数是否正确。
⑦审核“生产成本”“制造费用”的借方红字或非转入库存商品的支出项目，并追查至有关的凭证，确认是否将加工修理修配收入、销售残次品、副产品、边角料等的其他收入直接冲减成本费用而未计收入。
(4)在产品成本风险识别。
①结合存货生产步骤，审核在产品数量是否真实正确。
②审核在产品计价方法是否适应生产工艺特点，是否坚持一贯性原则。
③约当产量法下，审核完工率和投料率及约当产量的计量是否正确。
④定额法下，审核在产品负担的料工费定额成本计算是否正确，并将定额成本与实际相比较，差异较大时应予调整。
⑤材料成本法下，审核原材料费用是否在成本中占较大比重。
⑥固定成本法下，审核各月在产品数量是否均衡，年终是否对产品实地盘点并重新计算调整。
⑦定额比例法下，审核各项定额是否合理，定额管理基础工作是否健全。
(5)完工产品成本风险识别。
①审核成本计算对象的选择和成本计算方法是否恰当，且体现一贯性原则。
②审核成本项目的设置是否合理，各项费用的归集与分配是否体现受益性原则。
③确认完工产品数量是否真实正确。
④分析主要产品单位成本及构成项目有无异常变动，结合在产品的计价方法，确认完工产品计价是否正确。
审核工业企业以外的其他行业主营业务成本风险，应参照国家统一会计制度和分行业产品成本核算办法，结合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)的有关规定进行识别分析。
4.盘点清查风险
存货盘点清查一方面要核对实物的数量，看其是否账账相符、账表相符、账实相符、账据相符等。另一方面也要关注实物的质量，看其是否有明显的损坏或变质。该环节的主要风险是：存货盘点清查制度不完善、计划不可行，可能导致盘点工作流于形式、无法查清存货真实状况，导致财税数据失真。
5.仓储保管风险
该环节的主要风险包括：存货仓储管理不科学，保管方法不适当，包括如存货摆放杂乱，没有标明品名、厂家、生产日期、型号、规格等标识卡片，修旧改代物资和新品混放，导致物资的存取和清查难度增加，造成存货流失;保管环境差，易造成存货损坏、变质等;监管不严密，可能导致价值贬损、资源浪费，增加企业经营成本。
(二)业务外包
1.方案制订环节
企业根据年度生产计划和业务外包管理制度，结合确定的业务外包范围，制订实施方案。该环节的主要风险包括：
(1)企业缺乏业务外包管理制度，导致制订实施方案时无据可依。
(2)企业业务外包管理制度未明确业务外包范围，可能导致有关部门在制订实施方案时，将不宜外包的核心业务进行外包。
(3)实施方案不合理、不符合企业经营特点或内容不完整，可能导致业务外包失败。
2.审核批准环节
该环节的主要风险包括：
(1)审批制度不健全，导致对业务外包的审批不规范。
(2)审批不严格或越权审批，导致业务外包决策出现重大疏漏，可能引发严重后果。
(3)企业未能对业务外包实施方案是否符合成本效益原则进行合理审核以及做出恰当判断，导致业务外包不经济。
3.承包方选择环节
该环节的主要风险包括：
(1)调查评估不足，承包方选择错误。承包方不是合法设立的法人主体，缺乏应有的专业资质，从业人员不具备应有的专业技术资格，缺乏从事相关项目的经验，导致企业遭受损失甚至陷入法律纠纷。
(2)外包价格不合理，业务外包成本过高导致难以发挥业务外包的优势;或者为了最大限度地降低成本而忽视了承包商的专业能力与商业信誉，未充分考虑税制变化对外包价格的影响，导致企业增加税负和成本。
(3)承包商遴选程序不合规。由于决策者权力过大且缺乏相应的制衡机制，可能会存在接受商业贿赂的舞弊行为，导致相关人员涉案;企业与承包商存在关联关系，可能导致企业相应内控流于形式，增加财税风险。
4.合同签订环节
该环节的主要风险包括：
(1)企业不重视税收风险，未在合同中明确对方纳税资格、合规发票提供等涉税条款，导致企业增加税负或税收风险。
(2)合同条款未能针对业务外包风险做出明确的约定，对承包方的违约责任界定不够清晰，导致企业陷入合同纠纷和诉讼。
(3)合同约定的业务外包价格不合理或成本费用过高，导致企业遭受损失。
(4)合同管理制度缺失或流于形式，外包合同管理不规范甚至丢失，导致企业遭受损失。
5.组织实施环节
该环节的主要风险包括：
(1)组织实施业务外包的工作不充分或未落实到位，影响下一环节业务外包过程管理的有效实施，导致企业难以实现业务外包的目标。
(2)外部环境变化时，未及时调整业务外包管理模式，导致企业经营出现失误甚至失败。
6.过程管理环节
该环节的主要风险包括：
(1)承包方在合同期内因市场变化等原因不能保持履约能力，无法继续按照合同约定履行义务，导致业务外包失败和本企业生产经营活动中断。
(2)缺乏有效监控，服务质量低劣。承包方出现未按照业务外包合同约定的质量要求持续提供合格的产品或服务等违约行为，导致企业难以发挥业务外包优势，甚至遭受重大损失。
(3)信息保护不当，导致商业秘密泄露。业务外包过程中企业如无有效的合同条款约束承包商，或外包过程中监控不力，就可能导致商业秘密泄露甚至被竞争对手掌握，使得企业遭受重大损失。
(4)承包商在承包业务之后，未经外包企业同意而擅自将业务转包给其他企业，使业务质量难以保证和有效监控。
7.成果验收环节
(1)缺乏科学的验收内控制度。验收方式与外包成果交付方式不匹配，验收标准不明确，验收程序不规范，使验收工作流于形式，不能及时发现业务外包质量低劣等情况，可能导致企业遭受损失。
(2)验收资料归档不完备，导致后续的法律风险和税收风险。
8.财税控制环节
(1)缺乏有效的外包财税系统控制，未能全面真实地记录和反映企业业务外包各环节的资金流和实物流情况，可能导致企业资产流失或贬损。
(2)业务外包相关会计处理和税务处理不当，可能导致财务报告和纳税申报信息失真。
(3)结算审核不严格，支付方式不恰当，金额控制不严，可能导致企业资金损失或信用受损。
二、重大税收风险
(一)薪酬核算环节
1.人力资源循环内控不严或缺失，导致执行效益工资、计件工资、劳务报酬等的原始资料不齐全。
2.职工(包括劳务派遣用工)薪酬的计算依据不充分，应报批的无报批手续。
3.计件工资同工作量不相符，虚报生产工人人数，虚增生产成本。
4.随意改变各产品生产或服务中工人薪酬的分配标准和受益对象，人为调节产品或服务成本和企业利润。
5.职工工资三项经费及集体福利等不正确核算，随意调节。
6.所有员工的货币性薪酬和非货币性薪酬未正确核算，未依法扣缴个人所得税。
员工薪酬内控薄弱点还可参见本书第一章第二节中人力资源管理与税收风险的相关内容。
(二)实物库存环节
企业的原材料、产成品(含外包产品)的财务核算分为金额核算和实物数量核算，都必须根据真实、合法的原始凭证进行登记以保证财务核算的准确性和真实性。然而，一些企业负责人和会计人员为了降低企业税负，利用企业缺失内控或内控不健全，采取多计或少计人、出库成本，有意不完整地进行数量及金额的核算。
主要表现是：
1.库存环节不设总账，只按各库房设置明细账，使税务人员不能了解库存环节总体状况，从而方便其隐蔽账外经营的物资，逃避纳税检查，同时也给企业自查增加难度。
2.材料购进不如实记账。部分材料体外循环不入账，通过减少购进数量，调高材料的单位成本价格等途径，调高产品的财务成本，达到减少销售利润的目的。
3.在原材料及产品的入出库过程中，有意使结转的数量混淆不清，增加企业内控或风险管理人员及外部的税务人员对存货数量的审核难度，从而达到把一部分项目转入账外账核算的目的。
4.经营者以种种借口，长期不进行实物盘点，或虽进行了盘点但流于形式，盘存报告不真实也不完整，有意掩盖其账外经营的违法行为，加大企业税收风险。
(三)费用核算环节
1.利用虚开发票或虚列人工费等手段虚增成本费用。
2.使用不符合税法扣除规定的发票及凭证，列支成本费用。
3.以发票报销等手段列支了税法不允许扣除的经销单位或个人的“返利”支出等。
4.列支了税法不予扣除的与本企业生产经营无关的成本费用。
5.将资本性支出一次计入成本费用，未进行纳税调整或纳税调整不正确。
6.企业发生的工资薪金支出是否符合税法真实性、相关性、合理性等原则，有无将应由个人负担的个人所得税款在企业税前扣除。
7.税前扣除的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过税收标准或未实际发生，且未进行纳税调整。
8.是否存在超标准、超范围为职工支付社会保险费和住房公积金，且未进行纳税调整;是否存在应由基建工程、专项工程承担的社会保险等费用未予资本化;是否存在只提不缴纳、多提少缴虚列成本费用等问题。
9.财务核算内控不严，擅自改变成本核算及计价方法，在不同产品、劳务或服务间人为调节成本费用的归集与分配，进而调节企业利润。
10.手续费及佣金支出税前扣除是否符合规定。是否将回扣、提成、返利、进场费等计人手续费及佣金支出;收取对象是否是具有合法经营资格的中介机构及个人;税前扣除比例是否超过税法规定。
11.子企业向母企业或其他关联企业(尤其是境外关联企业)支付的技术转让费或非独占使用权费、服务费、管理费等是否符合独立交易原则，子企业是否实际受益，支付金额是否合理，是否以合同(或协议)形式明确了技术转让或技术服务内容、收费标准及金额;母企业或境外关联方是否拥有技术所有权(或仅拥有法律所有权)或全球独占使用权;子企业是否实际支付费用。
12.对企业成本费用中不符合税法真实性规定的预提费用等未及时正确进行纳税调整等。
【案例3-1】T企业从事路桥建筑业务，企业根据每年中标工程情况，成立相应的项目部，每个工程项目应纳的营业税金及附加，由施工地税务机关委托项目指挥部代征，各项目部单独设置账簿，年终损益并入企业统一核算，汇总后统一缴纳企业所得税及其他地方各税。2015年T企业共有两个施工项目：甲省某公路A标段和B标段，均为当年施工及完工决算。
检查组在审查中发现，T企业在A、B项目部列支了大额的机械租赁费、材料费及人工费，发票均为施工地税务机关代开的建安及运输业发票，金额近亿元。提供发票单位是乙省有开票能力的企业，既然有开具发票的资质和能力，为什么要代开?情况明显异常。检查组向提供设备租赁业务的两家企业所在地乙省地税局发出协查函。协查发现，两家租赁企业虽在乙省注册，但注册后并没有发生业务即消失，已列入非正常户管理，其中一个租赁企业的法定代表人王某实际是T企业员工。
检查组首先以T企业向租赁方支付的资金流向为切入点，按迹循踪，查明真伪，最终发现企业在列支完工程成本后，付出的租赁设备款又回到本企业账户中，形成“资金回流”。同时，检查组针对A项目部和B项目部同时施工、单独记账的情况，将检查另一重点放在该企业两个项目部之间往来账的“其他应收款”、“其他应付款”、“应收账款”及“应付账款”等科目的比对与审核上。经检查发现，该企业2015年度A标段购入施工材料未进入库存而直接列支了工程成本。A标段结束后，将剩余大量已计成本的材料转7交给B标段列支，A标段并未冲减工程成本，造成材料成本的重复列支。
本案例中T企业内控制度缺失，在账簿上通过重复列支和虚列成本、费用的手段造成少缴企业所得税3000多万元，最终被稽查局认定为偷税并依法移送司法机关追究刑事责任。
