案例背景

　　A公司开发某房地产项目，2020年开始预售未完工产品，按照当地预售产品预计毛利率计算的应纳税所得额8 000万元，需缴纳企业所得税2 000万元。

　　筹划方案

　　A公司与自然人B于2020年3月签订不动产转让协议，A公司向自然人B购买其名下未办产权证的不动产，合同价款3亿元。A公司自行负责办理产权证，自然人B负责提供不动产的相关资料并协助A公司办证，但是不对办证与否作出承诺，A公司向B支付合同定金5 000万元，合同约定剩余款项在A公司取得产权证书之后一次性支付。合同签署6个月以后，A公司在办理产权登记过程中遇到障碍，经综合评估，购买资产风险过高，故终止资产转让协议。根据协议合同，定金被B没收。A公司因增加税前扣除额5 000万元而降低企业所得税额1 250万元。

　　政策依据

　　《中华人民共和国企业所得税法》相关规定如下。

　　第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定如下。

　　第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。

　　企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合常规生产经营活动，应当计入当期损益或者有关资产成本必要和正常的支出。

　　《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）相关规定如下。

　　一、个人为单位或他人提供担保获得收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　二、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第一条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税：

　　（一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；

　　（二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

　　（三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　前款所称受赠收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税[2009]78号）第四条规定计算。

　　三、企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

　　前款所称礼品收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》(财税[2011]50号）第三条规定计算。

　　四、个人按照《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 中国银行保险监督管理委员会证监会关于开展个人税收递延型商业养老保险试点的通知》（财税[2018]22号）的规定，领取的税收递延型商业养老保险的养老金收入，其中25%部分予以免税，其余75%部分按照10%的比例税率计算缴纳个人所得税，税款计入“工资、薪金所得”项目，由保险机构代扣代缴后，在个人购买税延养老保险的机构所在地办理全员全额扣缴申报。

　　《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函[2015]409号）相关规定如下。

　　一、对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税，税款由派发红包的企业代扣代缴。

　　二、对个人取得企业派发的且用于购买该企业商品（产品）或服务才能使用的非现金网络红包，包括各种消费券、代金券、抵用券、优惠券等，以及个人因购买该企业商品或服务达到一定额度而取得企业返还的现金网络红包，属于企业销售商品（产品）或提供服务的价格折扣、折让，不征收个人所得税。

　　三、个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税。

　　《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税[2007]102号）相关规定如下。

　　不竞争款项是指资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的款项。

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一项有关规定，鉴于资产购买方企业向个人支付的不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，为此，资产出售方企业自然人股东取得的所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十项“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。

　　疑难问题解释

　　1．企业支付的违约金能否在企业所得税税前扣除

　　与行政罚款不得税前扣除不同，生产经营过程中因平等主体之间经济合同违约产生的违约金属于生产经营性支出，可以在企业所得税前扣除。

　　也许会有人提出，这笔赔偿金是否属于与收入无关的支出。从表面上来看，这笔违约金确实与现在开发项目的收入是不相关的，但是作为房地产公司滚动开发，项目开发最稀缺的土地资源都是需要提前布局的，公司发现了这种土地资源以后进行购买完全符合商业逻辑，至于未办证的土地不能正常交易过户，这也是目前市场普遍存在的现象，符合交易习惯，因此该违约金与公司的正常经营活动相关。其获取土地的行为是为了开发或者转让，目的是取得收入，因此不能认定其与收入无关。

　　2．自然人取得的违约金是否需要缴纳个人所得税

　　《中华人民共和国个人所得税法》对应税所得项目采取了正列举，包括工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得。偶然所得是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。对于未列明的项目，没有国务院税务主管部门的文件规定是不能纳入征税范刚的。

　　“财税[2019]74号”将原来个人所得税法中的部分“其他收入”并入“偶然所得”，而对于原来确定按“其他收入”征收个人所得税的解除商品房销售合同违约金、从证券公司取得的交易手续费返还、因任职单位缴纳保险费用而取得无赔款优待、超过国家规定利率和保值补贴率的揽储奖金等直接取消不再征税。

　　个人取得的合同违约金不在列举征税的项目之中，因此不需要缴纳个人所得税。

　　3．区分一般合同违约金与终止投资经营收回款项

　　《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　经常会有个别税务人员认为5 000万元的违约金支出在企业所得税税前扣除了，同时作为收款方的自然人B取得了巨大的收入却不需要缴纳个人所得税，认为不合理，甚至觉得如果这样都可以的话，企业全都可以这样筹划，那就收不到税了。这其实是不理解税收规则造成的：一方面企业所得税是否允许税前扣除与个人所得税纳税义务之间没有必然的联系；另一方面依法行政的前提是有法可依，在没有明确征税依据的情况下，主观上认为不合理而强制征税存在执法风险，容易引起税务争议。此外，并不能因为存在税务筹划的空间，或者是税法有漏洞就违背政策而曲解税收法规，也会有税务机关片面理解“国家税务总局公告2011年第41号”，认为该公告提到了违约金和赔偿金需要征收个人所得税，却忽略了文件的前提条件是终止投资、联营、经营合作等行为，而且“国家税务总局2011年第41号公告”其实是针对在商事主体多元化形势下个人投资于不同商事主体的个人所得税政策的一个补丁，并不能将其无限扩大。