中国注册会计师鉴证业务基本准则（2018年）
第一章 总 则
第一条 为了规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则、中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)适用的鉴证业务类型，根据《中华人民共和国注册会计师法》，制定本准则。
第二条 鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。
注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。
第三条 本准则所称注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指其所在的会计师事务所。
本准则所称鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。
第四条 注册会计师执行鉴证业务时，应当遵守中国注册会计师职业道德规范(简称职业道德规范)和会计师事务所质量控制准则。
第二章 鉴证业务的定义和目标
第五条 鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露，下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。
第六条 鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况，鉴证对象信息可能存在错报，而且可能存在重大错报。
第七条 鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。
在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。如在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定，该财务报表可为预期报表使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。这种业务属于基于责任方认定的业务。
在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。如在内部控制鉴证业务中，注册会计师可能无法从管理层(责任方)获取其对内部控制有效性的评价报告(责任方认定)，或虽然注册会计师能够获取该报告，但预期使用者无法获取该报告，注册会计师直接对内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价并出具鉴证报告，预期使用者只能通过阅读该鉴证报告获得内部控制有效性的信息(鉴证对象信息)。这种业务属于直接报告业务。
第八条 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。
合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证)，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。
有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平)，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。
第三章 业 务 承 接
第九条 在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。
业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
第十条 在初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接：
(一)鉴证对象适当;
(二)使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准;
(三)注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论;
(四)注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应;
(五)该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制，或委托人试图将注册会计师的名字和鉴证对象不适当地联系在一起，则该业务可能不具有合理的目的。
第十一条 当拟承接的业务不具备本准则第十条规定的鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务(如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务)，以满足预期使用者的需要。
第十二条 如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：
(一)委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体;
(二)能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。
第十三条 对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
当业务环境变化影响到预期使用者的需求，或预期使用者对该项业务的性质存在误解时，注册会计师可以应委托人的要求，考虑同意变更该项业务。如果发生变更，注册会计师不应忽视变更前获取的证据。
第四章 鉴证业务的三方关系
第十四条 鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。
责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。
第十五条 注册会计师可以承接符合本准则第十条规定的各类鉴证业务。
如果鉴证业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行鉴证业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项鉴证业务所需的知识和技能，并充分参与该项鉴证业务和了解专家所承担的工作。
第十六条 责任方是指下列组织或人员：
(一)在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员;
(二)在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。
责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。
第十七条 注册会计师通常提请责任方提供书面声明，表明责任方已按照既定标准对鉴证对象进行评价或计量，无论该声明是否能为预期使用者获取。
在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。
第十八条 预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。
注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对鉴证对象存在不同的利益需求时。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。
在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。
第十九条 在可行的情况下，注册会计师应当提请预期使用者或其代表，与注册会计师和责任方(如果委托人与责任方不是同一方，还包括委托人)共同确定鉴证业务约定条款。
无论其他人员是否参与，注册会计师都应当负责确定鉴证业务程序的性质、时间和范围，并对鉴证业务中发现的、可能导致对鉴证对象信息作出重大修改的问题进行跟踪。
第二十条 当鉴证业务服务于特定的使用者，或具有特定目的时，注册会计师应当考虑在鉴证报告中注明该报告的特定使用者或特定目的，对报告的用途加以限定。
第五章 鉴 证 对 象
第二十一条 鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：
(一)当鉴证对象为财务业绩或状况时(如历史或预测的财务状况、经营成果和现金流量)，鉴证对象信息是财务报表;
(二)当鉴证对象为非财务业绩或状况时(如企业的运营情况)，鉴证对象信息可能是反映效率或效果的关键指标;
(三)当鉴证对象为物理特征时(如设备的生产能力)，鉴证对象信息可能是有关鉴证对象物理特征的说明文件;
(四)当鉴证对象为某种系统和过程时(如企业的内部控制或信息技术系统)，鉴证对象信息可能是关于其有效性的认定;
(五)当鉴证对象为一种行为时(如遵守法律法规的情况)，鉴证对象信息可能是对法律法规遵守情况或执行效果的声明。
第二十二条 鉴证对象具有不同特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征将对下列方面产生影响：
(一)按照标准对鉴证对象进行评价或计量的准确性;
(二)证据的说服力。
鉴证报告应当说明与预期使用者特别相关的鉴证对象特征。
第二十三条 适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：
(一)鉴证对象可以识别;
(二)不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致;
(三)注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。
第六章 标 准
第二十四条 标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。
标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度;也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
第二十五条 注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。
适当的标准应当具备下列所有特征：
(一)相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策;
(二)完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准;
(三)可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量;
(四)中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论;
(五)可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。
第二十六条 注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师评价标准各项特征的相对重要程度，需要运用职业判断。
标准可能是由法律法规规定的，或由政府主管部门或国家认可的专业团体依照公开、适当的程序发布的，也可能是专门制定的。采用标准的类型不同，注册会计师为评价该标准对于具体鉴证业务的适用性所需执行的工作也不同。
第二十七条 标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：
(一)公开发布;
(二)在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述;
(三)在鉴证报告中以明确的方式表述;
(四)常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。
如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。
第七章 证 据
第一节 总 体 要 求
第二十八条 注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。
第二十九条 注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。
第二节 职业怀疑态度
第三十条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
第三十一条 鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，但应当考虑用作证据的信息的可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关的控制的有效性。
如果在执行业务过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作，以评价文件记录的真伪。
第三节 证据的充分性和适当性
第三十二条 证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。
所需证据的数量受鉴证对象信息重大错报风险的影响，即风险越大，可能需要的证据数量越多;所需证据的数量也受证据质量的影响，即证据质量越高，可能需要的证据数量越少。
尽管证据的充分性和适当性相关，但如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷。
第三十三条 证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境。
注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：
(一)从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠;
(二)内部控制有效时内部生成的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠;
(三)直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠;
(四)以文件记录形式(无论是纸质、电子或其他介质)存在的证据比口头形式的证据更可靠;
(五)从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。
在运用本条第二款第(一)项至第(五)项所述原则评价证据的可靠性时，注册会计师应当注意可能出现的重大例外情况。
第三十四条 如果针对某项认定从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据能够相互印证，与该项认定相关的证据通常具有更强的说服力。
如果从不同来源获取的证据或获取的不同性质的证据不一致，可能表明某项证据不可靠，注册会计师应当追加必要的程序予以解决。
第三十五条 针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。
针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。
第三十六条 注册会计师可以考虑获取证据的成本与所获取信息有用性之间的关系，但不应仅以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。
在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。
第四节 重 要 性
第三十七条 在确定证据收集程序的性质、时间和范围，评估鉴证对象信息是否不存在错报时，注册会计师应当考虑重要性。在考虑重要性时，注册会计师应当了解并评估哪些因素可能会影响预期使用者的决策。
注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。在具体业务中评估重要性以及数量和性质因素的相对重要程度，需要注册会计师运用职业判断。
第五节 鉴证业务风险
第三十八条 鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。
在直接报告业务中，鉴证对象信息仅体现在注册会计师的结论中，鉴证业务风险包括注册会计师不恰当地提出鉴证对象在所有重大方面遵守标准的结论的可能性。
第三十九条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平，以获取合理保证，作为以积极方式提出结论的基础。
在有限保证的鉴证业务中，由于证据收集程序的性质、时间和范围与合理保证的鉴证业务不同，其风险水平高于合理保证的鉴证业务;但注册会计师实施的证据收集程序至少应当足以获取有意义的保证水平，作为以消极方式提出结论的基础。
当注册会计师获取的保证水平很有可能在一定程度上增强预期使用者对鉴证对象信息的信任时，这种保证水平是有意义的保证水平。
第四十条 鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。
重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。
检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。
注册会计师对重大错报风险和检查风险的考虑受具体业务环境的影响，特别受鉴证对象性质，以及所执行的是合理保证鉴证业务还是有限保证鉴证业务的影响。
第六节 证据收集程序的性质、时间和范围
第四十一条 证据收集程序的性质、时间和范围因业务的不同而不同。注册会计师应当清楚表达证据收集程序，并以适当的形式运用于合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。
第四十二条 在合理保证的鉴证业务中，为了能够以积极方式提出结论，注册会计师应当通过下列不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据：
(一)了解鉴证对象及其他的业务环境事项，在适用的情况下包括了解内部控制;
(二)在了解鉴证对象及其他的业务环境事项的基础上，评估鉴证对象信息可能存在的重大错报风险;
(三)应对评估的风险，包括制定总体应对措施以及确定进一步程序的性质、时间和范围;
(四)针对已识别的风险实施进一步程序，包括实施实质性程序，以及在必要时测试控制运行的有效性;
(五)评价证据的充分性和适当性。
第四十三条 合理保证提供的保证水平低于绝对保证。由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：
(一)选择性测试方法的运用;
(二)内部控制的固有局限性;
(三)大多数证据是说服性而非结论性的;
(四)在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断;
(五)在某些情况下鉴证对象具有特殊性。
第四十四条 合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。
无论是合理保证还是有限保证的鉴证业务，如果注意到某事项可能导致对鉴证对象信息是否需要作出重大修改产生疑问，注册会计师应当执行其他足够的程序，追踪这一事项，以支持鉴证结论。
第七节 可获取证据的数量和质量
第四十五条 可获取证据的数量和质量受下列因素的影响：
(一)鉴证对象和鉴证对象信息的特征;
(二)业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。
第四十六条 对任何类型的鉴证业务，如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的：
(一)客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平;
(二)责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。
第八节 记 录
第四十七条 注册会计师应当记录重大事项，以提供证据支持鉴证报告，并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务。
第四十八条 对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。
如果对某些事项难以进行判断，注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实。
第四十九条 注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。
在运用职业判断确定工作底稿的编制和保存范围时，注册会计师应当考虑，使未曾接触该项鉴证业务的有经验的专业人士了解实施的鉴证程序，以及作出重大决策的依据。
第八章 鉴 证 报 告
第五十条 注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。
注册会计师应当考虑其他报告责任，包括在适当时与治理层沟通。
第五十一条 在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：
(一)明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
(二)直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。
在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。
第五十二条 在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。
在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。
第五十三条 当存在本准则第五十四条至第五十六条所述情况时，注册会计师应当对其影响程度作出判断。如果这些情况影响重大，注册会计师不能出具无保留结论的报告。
第五十四条 对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
第五十五条 如果存在下列情形，注册会计师应当视其影响的重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告：
(一)注册会计师的结论提及责任方的认定，且该认定未在所有重大方面作出公允表达;
(二)注册会计师的结论直接提及鉴证对象和标准，且鉴证对象信息存在重大错报。
第五十六条 在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，可能误导预期使用者，注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。
如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。
在某些情况下，注册会计师应当考虑解除业务约定。
第五十七条 当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。
如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求其停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。
第九章 附 则
第五十八条 注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。
第五十九条 某些业务可能符合本准则第五条鉴证业务的定义，使用者可能从业务报告的意见、观点或措辞中推测出某种程度的保证，但如果满足下列所有条件，注册会计师执行这些业务不必遵守本准则：
(一)注册会计师的意见、观点或措辞对整个业务而言仅是附带性的;
(二)注册会计师出具的书面报告被明确限定为仅供报告中所提及的使用者使用;
(三)与特定预期使用者达成的书面协议中，该业务未被确认为鉴证业务;
(四)在注册会计师出具的报告中，该业务未被称为鉴证业务。
第六十条 本准则自2007年1月1日起施行。
注册会计师鉴证报告不能等同于司法会计鉴定报告
刑事诉讼实务中，当案件涉及到财务会计专门性问题，侦查机关认为需要对该专门性问题进行鉴定时，经常聘请会计师事务所中的注册会计师进行鉴定。注册会计师应当按照司法部2000年发布的《司法鉴定执业分类规定(试行)》第九条“司法会计鉴定”执业类别，执行司法鉴定工作，出具司法会计鉴定报告。实务中注册会计师并不按照司法鉴定程序和规范，而是按照注册会计师鉴证业务准则出具《鉴证报告》比较常见。笔者认为，这是不合适的，司法机关及注册会计师应当厘清“鉴证”与“司法会计鉴定”的差异，正确处理司法会计鉴定业务的聘请与受理。
一、注册会计师鉴证与司法会计鉴定的差异
注册会计师鉴证与司法会计鉴定尽管有很多的共性，如检查验证的对象都包括财务会计资料及相关证据材料，都是由具有会计审计专业知识的人员对财务会计问题作出判断，都需要出具书面意见等，但两者差异也十分明显，主要表现为以下四方面：
1.概念差异
注册会计师鉴证是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任的程度。
司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。
2.材料来源差异
财政部《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(财会[2006]4号)第二十九条注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。
司法部《司法鉴定程序通则》(司法部令第132号)第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。
以上差异说明，鉴证需要的材料，可以由委托方和被鉴证单位提供，也可以由注册会计师自行获取，而司法鉴定需要的材料，必须由委托方提供。
3.材料质量差异
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条规定，注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。
《司法鉴定程序通则》第十五条规定，发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理。
以上差异说明，注册会计师鉴证需要的材料，可以是充分的，也可以是适当的，《准则》对“适当”没有作出定义，完全是基于注册会计师个人职业判断;而司法会计鉴定需要的材料，在“质”上要求是真实、完整、合法的，在“量”上要求是充分的，才能达到鉴定法定条件。
4.报告意见类型差异
鉴证报告意见类型：《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十四条规定，对任何类型的鉴证业务，如果注册会计师的工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》第七十二条第二款规定，由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制，注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平，在这种情况下，应当出具保留结论或无法提出结论的报告。该准则其他相关条款规定，注册会计师还可以根据不同情况出具无保留结论和否定结论的鉴证报告。
司法会计鉴定报告意见类型：目前，司法会计鉴定相关规范没有对鉴定意见类型作出划分，但理论上可以将司法会计鉴定意见区分为确定性意见和限定性意见两类。最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第八十四条规定，对鉴定意见应当着重审查的内容包括“鉴定意见是否明确”。根据该精神，可以作为证据使用的司法会计鉴定意见应当是确定性的，对于限定性的鉴定意见，必须对附加条件作出判断后才可以使用。
二、论证参考案例
陈某职务侵占罪案刑事判决书(2014)深罗法刑二初字第374号。
犯罪嫌疑人陈某系某旅游总公司某分社副总经理，负责分社旅游款的收取和上交总公司工作。2013年6月，总公司发现陈某利用职务上的便利，违反公司规定，私自使用自己的账号或者现金的方式，收取团队内的客户旅游款后占为己有，向公安机关报案。为了查明案情，公安机关聘请某会计师事务所有限公司对相关财务会计问题进行鉴定，会计师事务所出具了《关于陈某职务侵占案所涉某分公司应收国内部陈某业务欠款情况的鉴证报告》，鉴证结论：截止2014年8月31日，账面应收国内部陈某业务欠款余额人民币449万元，其中，按记账凭证后有无附单据分类，记账凭证后有附单据的应收国内部陈某业务欠款余额439万元，记账凭证后没有附单据的应收国内部陈某业务欠款余额10万元。公诉机关以该鉴证结论作为证据向法院提起公诉，指控陈某涉嫌职务侵占449万元。
法院审理后认为，公安机关委托会计师事务所有限责任公司出具的关于陈某业务欠款情况的鉴证报告中，存在记账凭证没有附单据或附单据为复印件。鉴于该鉴证报告存在上述错误和瑕疵，本院对该证据不予采信。法院综合其他证据情况，判决被告人陈某无罪，二审维持原判。
三、问题探讨
本案鉴证结论没有被法院采信，原因在于注册会计师鉴证材料为没有原始凭证的记账凭证和原始凭证为复印件材料。以下分别从“鉴证”和“鉴定”角度予以探讨：
(一)从注册会计师执行鉴证业务角度探讨。注册会计师鉴证业务准则规定注册会计师能够获取“适当”的证据即可受理，可以视获取证据的充分性和适当性出具无保留结论、保留结论、否定结论和无法提出结论的鉴证报告。假如本案公安机关出具的聘请手续明确要求“鉴证”，注册会计师并不违反注册会计师鉴证业务准则相关规范。
(二)从司法会计鉴定角度探讨。
司法会计鉴定属于司法鉴定执业类别之一，鉴定过程中涉及的程序和规范应当执行相关诉讼法律法规、司法解释和《司法鉴定程序通则》，其中与本案有关的司法解释为最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释，该解释第六十九条第(一)项规定：“物证、书证是否为原物、原件，是否经过辨认、鉴定;物证的照片、录像、复制品或者书证的副本、复制件是否与原物、原件相符，是否由二人以上制作，有无制作人关于制作过程以及原物、原件存放于何处的文字说明和签名”。第七十一条规定：“书证有更改或者更改迹象不能作出合理解释，或者书证的副本、复制件不能反映原件及其内容的，不得作为定案的根据。书证的副本、复制件，经与原件核对无误、经鉴定为真实或者以其他方式确认为真实的，可以作为定案的根据”。《司法鉴定程序通则》第十四条规定：“司法鉴定机构应当对委托鉴定事项、鉴定材料等进行审查。对于鉴定材料不完整、不充分，不能满足鉴定需要的，司法鉴定机构可以要求委托人补充;经补充后能够满足鉴定需要的，应当受理”。第十五条规定：“发现鉴定材料不真实、不完整、不充分或者取得方式不合法的，司法鉴定机构不得受理”。
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定，注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。该条文中的“除有特定要求者外”，笔者理解应当是指诉讼法律法规和司法鉴定规范、程序和标准已有规定的要求，应当从其规定。本案部分记账凭证后没有原始凭证，部分记账凭证后所附原始凭证为复印件，而该复印件未经侦查机关与原件核对无误，说明鉴定材料达不到已有的《司法鉴定程序通则》规定的司法鉴定条件，属于鉴定机构不得受理情形。会计师事务所受理司法鉴定聘请，而出具的是鉴证报告，以鉴证报告代替司法会计鉴定报告，以鉴证规范代替司法鉴定规范，系规范执行错误。
最后需要说明的是，笔者并不完全否定鉴证报告的证据作用，对不违反诉讼法律和司法鉴定程序、规范和标准出具的鉴证报告，在诉讼中可以作为证据使用。
作者简介
章宣静，浙江省苍南县人民检察院，中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究员，星火律师平台法律专家资源库专家顾问。
来源：沪法网 章宣静
注册会计师法律责任认定如何适用新《证券法》第56条的思考
法律适用一般是指国家司法机关基于法律赋予的职权和一定的法律程序，运用法律处理诉讼案件和解决各类纠纷的活动。随着新《证券法》的生效，会计师事务所及其工作人员虚假陈述导致扰乱证券市场，并给投资者造成损失，应当承担赔偿责任。但是在认定虚假陈述的具体法律责任时，根据一般侵权损害赔偿责任构成要件分析，新《证券法》第56条在法律适用过程中仍然存在诸多障碍。
一、新《证券法》第56条的修订解读
新《证券法》修订实施后，对会计师事务所及其工作人员最大的影响是提高了其行政处罚责任的上限以及增加了虚假陈述的民事赔偿责任，列示于新《证券法》第56条，由原《证券法》第78条的内容修订而来。新《证券法》第56条增加了关于会计师事务所及其工作人员若在工作中虚假陈述，则应当承担赔偿责任的规定，而原《证券法》第78条没有关于会计师事务所及其工作人员的赔偿责任的规定。新《证券法》扩大了虚假陈述的责任主体，将会计师事务所及其工作人员也纳入民事赔偿责任的责任主体范围，有利于规范证券市场，也有利于投资者利益保护。但是，第56条仅做了笼统的规定，要求会计师事务所及其工作人员在虚假陈述导致投资者遭受损失时应承担赔偿责任，并没有具体规定虚假陈述的具体认定标准、投资者损失的计量标准以及责任承担的具体标准等内容。
1.未合理区分审计责任与会计责任。虚假陈述的法律责任认定的关键在于认识与区分审计责任和会计责任。审计责任和会计责任的法律性质不同、工作要求不同、法律后果不同，且对投资者的投资决策影响力不同。审计责任指会计师事务所及其工作人员按照审计准则基于被审计公司提供的资料对其财务报表进行审计，进而对财务报表提供合理保证;会计责任是企业按照会计准则编制财务报表，真实、公允反映财务状况和经营成果。因此，不能笼统地将会计师事务所及其工作人员和被审计公司在证券虚假陈述方面认定为共同侵权，承担赔偿责任。不对审计责任和会计责任进行区分，不利于会计师事务所及其工作人员在实务中为自己的执业行为进行陈述，不利于会计师事务所及其工作人员维护自身合法权益。
2.内容过于宽泛，不利于法院直接适用。关于虚假陈述民事责任的法律法规零散，缺乏衔接。(1)主观态度。我国当前立法没有对会计师事务所及其工作人员虚假陈述的主观态度做具体规定，并没有明确要求主观故意，也未区分不同程度的过失标准。(2)归责原则。《证券法》《公司法》等法律要求会计师事务所及其工作人员“证明自己没有过错”，《注册会计师法》等规定民事责任判定适用“过错原则”，但并未明确是“普通过错原则”或“推定过错原则”。(3)虚假陈述的标准。新《证券法》第56条规定虚假陈述是指“编造、传播虚假信息或者误导性信息”，《审计侵权规定》提到了“虚假陈述、误导性陈述、重大遗漏”三种情形，《虚假陈述规定》则在此基础上还包含了“不正当披露信息”。虚假陈述的具体情形既有积极的作为也有消极的不作为，这在法律层面是不同的行为，对应的惩戒也应有所差异，而在实务中，对于不同行为的法律责任并没有做具体的区分规定。(4)责任承担的方式。《证券法》仅规定了赔偿责任，没有和《侵权责任法》等其他相关法律法规形成明晰衔接，因此在实务中，会计师事务所及其工作人员所承担的民事赔偿责任应当是连带责任还是按份责任，都是需要进一步明确的内容。
3.法律配套体系不完善。从新《证券法》第56条的内容理解，只要会计师事务所及其工作人员编造、传播虚假信息或者误导性信息，扰乱证券市场给投资者造成损失的，都属于虚假陈述应当承担赔偿责任，并未规定免责的情形。而《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第40条认为会计师事务所及其工作人员所从事的鉴证业务是具有重大错报风险和检查风险的可能性的，该鉴证业务风险是在预期范围内可承受的。实务中，最高人民法院也曾通过《虚假陈述规定》《审计侵权规定》等司法解释对部分法律没有涉及的问题作了进一步规定，但范围仍然是有限的，许多司法实践中的边缘性问题仍然没有找到解决方法，仍缺少配套制度。例如，法官认定虚假陈述的具体标准，即由法官来判断会计师事务所及其工作人员在审计活动的过程以及审计报告内容是否存虚假陈述，但法官很可能不具备专业的审计知识。
新《证券法》中对注册会计师从事审计、验资等实务操作中面临具体问题所需承担的民事责任的性质、归责等并未做出明确规定。法官审理案件依据的相关法律法规并不具备技术性和专业性，仅在形式上规定责任承担，没有具体说明注册会计师审计责任的认定方式，而可以有效适用的会计准则对法官的专业知识有较高要求，因此很容易使案件审理陷入无法可依的困境，追究会计师事务所及其工作人员的法律责任在当前难以实现。
二、会计师事务所及其工作人员虚假陈述的责任认定
在会计师事务所及其工作人员虚假陈述法律责任认定实务中，法院主要关注责任主体、违法行为、损害后果以及因果关系等方面的内容，具体而言，对于新《证券法》第56条规定的内容在法律责任认定过程中，责任主体、主观心态、客观行为、损害后果、因果关系等环节都有可能会涉及到。但是，鉴于该法律条文规定过于宽泛，在适用过程中还有可能需要适用其他法律法规，如《注册会计师法》等，来对会计师事务所及其工作人员虚假陈述法律责任进行认定。
1.责任主体。关于虚假陈述的责任主体有“一元论”和“二元论”两种观点。“一元论”基于审计活动是职务行为的理论，认为注册会计师的审计行为经由会计师事务所授权，并以其名义完成，因此会计师事务所应对第三人承担责任而注册会计师免责(于守华等，2011)。“二元论”则突出了注册会计师执业过程中进行职业判断的重要性，认为只有将其列为与会计师事务所共同担责的主体才能达到有效限制审计行为的目的(万里霜，2015)。《注册会计师法》(2014)第42条以及《公司法》(2018)第207条第3款等都将承担民事责任的主体规定为会计师事务所，没有把注册会计师民事责任明确写入法条。其优势在于投资者能够高效确认侵权主体，减少法院的诉累，免去责任划分的复杂过程，理论上有利于赔偿的可行性，但也易引发如注册会计师缺乏责任意识、注册会计师将其作为诉讼的抗辩理由、撤销原所设立新所逃避责任等实务问题。新《证券法》第56条将承担民事责任的主体规定为会计师事务所及其工作人员，是在法律层面对虚假陈述责任主体规定的一大进步，是适应注册会计师行业发展的法律进步。
2.行为规范。出具虚假陈述审计报告是虚假陈述责任认定的客观行为要件。新《证券法》第56条规定，会计师事务所及其工作人员传播证券市场信息必须真实、客观，编造、传播虚假信息或者误导性信息导致扰乱证券市场的行为是虚假陈述。会计师事务所及其工作人员违反直接或间接规定则有可能会被认定为违法行为，直接规定如《注册会计师法》第20条规定的3种情况和第21条禁止的4种行为等，间接规定包括注册会计师应遵守的一系列执业准则和工作程序，例如，《中国注册会计师执业准则》《职业道德规范》《虚假陈述规定》《审计侵权规定》等。会计师事务所及其工作人员审计过错的主观方面主要考察其在审计过程中是否全程保持必要的职业谨慎，是否保持独立、客观、公正的工作态度，并在作出客观公正结论的过程中秉持职业关注;客观方面主要考察其在审计过程中是否全程保持严格遵守相关执业准则规定。“执业准则”是人民法院判断审计报告真实性的重要标准和认定依据，通常情况下，在遵守执业准则的规定的情形下出具的审计报告，可以认定为真实、合法、有效的审计报告。《审计侵权规定》也将“执业准则”纳入了法律程序的范畴，如果会计师事务所及其工作人员履行了职业谨慎的义务，并贯彻执行了相关“执业准则”，但是从结果上看，还是未能揭示被审计事项中的个别错弊，则被认定为审计活动中的固有业务风险，会计师事务所及其工作人员可以不需要承担民事赔偿责任。
3.损害后果。新《证券法》第56条规定，“给投资者造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。实务中，如何界定投资者以及如何认定投资者的损失是需要法院谨慎考虑的事项。《审计侵权规定》将这里的投资者定义为合理信赖会计师事务所及其工作人员出具的审计报告的投资主体。《虚假陈述规定》指出实际损失是指投资者因会计师事务所及其工作人员违反证券法虚假陈述导致的后果，会计师事务所及其工作人员的民事赔偿责任仅指投资者实际发生的经济利益损失，是指可以直接用货币计量单位确定的损益相抵后的实际利益。同时，要求投资者有义务在合理期限内进行合理避损，否则投资者将失去损失扩大部分的经济利益的胜诉权。
4.因果关系。从新《证券法》第56条第三款可知，在会计师事务所及其工作人员的虚假陈述行为与投资者的损失之间，应当是具有直接因果关系的，只要会计师事务所及其工作人员编造、传播虚假信息或者误导性信息，扰乱证券市场，给投资者造成损失的，就应当依法承担赔偿责任。《虚假陈述规定》第18条将虚假陈述责任认定的因果关系规定为推定因果关系，通常情况下根据一定的事实基础默认推定虚假陈述与损害之间具有直接因果关系，会计师事务所及其工作人员能够自证清白的情形除外。认定因果关系是否成立通常需要考量以下两点内容：第一，审计报告的使用者有没有基于对会计师事务所及其工作人员的虚假陈述而决定投资;第二，会计师事务所及其工作人员的虚假陈述是不是导致投资者利益损失的直接原因。如果是因为别的原因导致的利益损失，那么会计师事务所及其工作人员是否需要承担责任，则需要另行思考。出具审计报告的会计师事务所及其工作人员只需要对因为该报告的虚假信息误导而造成的投资者的损失承担赔偿责任。
三、对完善和落实虚假陈述法律责任的思考
整体而言，新《证券法》关于虚假陈述的修订，对于虚假陈述责任认定具有一定的促进作用，然而，在实务中的法律适用方面，还有待进一步配套提升，特别是从注册会计师从业人员的工作质量、审计过程与结果的双重监管以及行业规范细则的具体配套等方面进一步优化。
1.双重监管标准，过程结果并重。新《证券法》等法律要求会计师事务所及其工作人员对审计结果负责，如果编造、传播虚假信息或者误导性信息导致扰乱证券市场，导致投资者损失，就应当承担法律责任。《注册会计师执业准则》从审计工作的过程着手，要求审计程序合法合规，即便是审计结果有所纰漏，只要是按照审计程序完成的审计工作，就有可能符合免责的情形。二者的规定目前来看是不一致的，笔者认为，会计师事务所及其工作人员的执业准则既是注册会计师的工作准则，又是会计师事务所及其工作人员主张免责的依据之一，也是法院判断会计师事《注册会计师法》作出原则性规定的基础上，由“执业准则”等规范性文件做具体的内容规范，但是，需要注意及时配套修改完善，避免法律适用的冲突障碍。
重视审计过程，要求会计师事务所及其工作人员严格按照执业准则，勤勉认真地履行工作义务;重视审计结果，要求会计师事务所及其工作人员严格保证审计报告的真实、客观，不得编造、传播虚假信息或者误导性信息。笔者认为，法律在强调投资者利益保护，加大虚假陈述惩罚力度和赔偿责任时，还需要考虑到会计师事务所及其工作人员的工作性质和免责情形。在审计过程和审计结果并重的同时，对免责情形进行具体的列举规定，可以更有效地规范会计师事务所及其工作人员的工作，也是对注册会计师行业特征的尊重。
2.加强职业培训，提高服务质量。新《证券法》的修订，不仅增加了会计师事务所及其工作人员虚假陈述应当承担赔偿责任的规定后，而且，要求首次公开发行新股的公司最近三年财务会计报告必须被出具无保留审计意见，强调了审计报告在证券市场中的重要程度，在增加注册会计师的市场参与度及话语权的同时，也带来了更多的服务需求。提高审计质量的关键在于增强会计师事务所从业人员的执业能力。会计师事务所可以加强团队建设，提高从业人员的专业素养。可以高薪引进具有证券执业经验的注册会计师作为会计师事务所从业人员的业务指导老师。还应重视对会计师事务所从业人员的培训工作，以专业化的培训学习来提高从业人员的职业素养。会计师事务所还可以设立有效的考核制度和薪酬激励机制，激发员工的归属感、增强企业的凝聚力，给从业人员执业能力的提升做好保障工作。
3.配套行业细则，权威解释立法。在注册会计师法律制度体系中缺少具体审计规定，因为在《证券法》《公司法》和《注册会计师法》中都没有针对注册会计师审计的具体行为作出规定。没有明确区分注册会计师和会计师事务所的责任，没有明确规定认定过程和相应的处理流程，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及其他相关执业准则有做部分内容的规定，但是执业准则仅为部门规章，具有利益倾向性，不能完全解释法律中的某些名词概念。在会计师事务所及注册会计师执业过程中，有时对于一些专有名词的概念如“虚假”“误导性”等，无法作出详尽权威的解释，这将直接影响到会计师事务所以及注册会计师的执业效果。从实践中看，需要对一些限制性的法律规定进一步具体化和量化，以便在司法实践中可以得到严格遵守执行。对一些处罚标准要进一步细化，在具体适用法律时，避免因一种会计行为受到多种法律规定的规范和约束。
总体而言，新《证券法》的实施对虚假陈述法律责任的认定有一定的促进作用。立法的完善是一个循序渐进的过程，如前文所述，对于虚假陈述的具体认定标准、投资者损失的计量标准以及责任承担的具体标准等内容的配套完善，将为会计师事务所及其工作人员逐步构建起更科学的法律责任立法体系。
文章来源：《中国注册会计师》2021年第3期
作者简介：胡明霞，北京国家会计学院会计研究与发展中心
