一、固定资产的折旧

固定资产的一个重要属性就是使用期限长，其经济利益的流入是一个长期的过程，不是一次性实现其效益的，也就是说固定资产的成本是逐期分摊、逐步转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，固定资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本费用。

（一）折旧的定义

小企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

影响折旧的因素主要有以下几个方面。

(1)固定资产原价是指固定资产的成本。

(2)预计净残值是指固定资产预计使用寿命已满，小企业从该项固定资产处置中获得的扣除预计处置费用后的净额。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑企业所得税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命。这里，所谓资产性质主要是指固定资产属于房屋、建筑物，还是生产用机器设备等。所谓使用情况主要考虑下列因素：该项资产预计生产能力或实物产量；该项资产预计有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；该项资产预计无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；法律或者类似规定对该项资产使用的限制。企业所得税法则从维护国家税收利益的角度出发，对不同类别的固定资产的折旧年限作了一个最基本的强制规定，即明确了各类固定资产计算折旧的最低年限。具体会计处理时，一方面为了保证相关会计信息的质量，避免因过分延长固定资产折旧年限可能导致的固定资产账面价值虚高；另一方面为了便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，小企业在根据实际情况合理估计的前提下，可以直接采用企业所得税法规定的折旧最低年限作为相关固定资产的折旧年限。

(3)固定资产的使用寿命是指小企业使用固定资产的预计期间。小企业应当根据固定资产实际情况进行合理的估计，并在固定资产使用寿命内一贯应用。

（二）计提折旧的固定资产范围

小企业所有固定资产均应计提折旧，但下列两种情况除外。

(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

(2)单独计价入账的土地。

（三）固定资产折旧的方法

小企业应当按照年限平均法（即直线法）计提折旧，同时考虑到企业自身实际情况，也给予了小企业选择折旧方法的权利，固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以采用加速折旧的方法。

1．年限平均法

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

年折旧率=×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例8-4】乙公司拥有一幢办公楼，原价为1000000元，预计使用年限为20年，预计净残值为4000元，按年限平均法计提折旧。

乙公司每年应计提的折旧额=(1000000-4000)÷20=49800（元）

每月应计提的折旧额=49800÷12=4150（元）

2．双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销，计算公式如下：

年折旧率=×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例8-5】乙公司拥有一台管理用设备，原价为300000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1200元，按双倍余额递减法计提折旧。

乙公司每年应计提的折旧额计算如下。

年折旧率-2÷5×100%=40%

第1年应提的折旧额=300000×40%=120000（元）

第2年应提的折旧额=（300000-120000）×40%=72000（元）

第3年应提的折旧额=(180000-72000)×40%=43200（元）

从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额=（108000-43200-1200）÷2=31800（元）

3．年数总和法

年数总和法又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额，计算公式如下：

年折旧率=×100%

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原价-预计净残值）×月折旧率

固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。如果固定资产使用过程中所处环境、使用情况等发生重大变化，导致其折旧方法、使用寿命或者预计净致值确需变更的，应当作为会计估计变更处理。

【例8-6】乙公司拥有一台管理用设备，原价为300000元，预计使用年限为5年，预计净残值为1200元，按双倍余额递减法计提折旧。乙公司采用年数总和法，计算的各年折旧额如表8-1所示。

表8-1           年数总和法各年折旧额计算表        单位：元

 小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（四）固定资产折旧的会计处理

为了核算固定资产的累计折旧，小企业应设置“累计折旧”科目，本科目核算小企业固定资产的累计折旧。本科目可以进行总分类核算，也可以进行明细核算。本科目期末贷方余额，反映小企业固定资产的累计折旧额。需要查明某项固定资产的已计提折旧，可以根据“固定资产卡片”上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料进行计算。

小企业按月计提固定资产的折旧费，应当按照固定资产的受益对象，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记本科目。

【例8-7】某小企业20×3年5月固定资产计提折旧的情况如下：机器设备计提折旧18500元，厂房计提折旧21500元；行政办公楼计提折旧17000元；销售部门的运输工具计提折旧13000元。该小企业的会计处理如下。

借：制造费用40000

       管理费用17000

       销售费用13000

  贷：累计折旧70000

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

（一）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。

企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。

【例8-8】某小企业对原有的一项固定资产进行改扩建，该项固定资产的建造成本为120000元，已计提的累计折旧为50000元。该小企业的会计处理如下。

借：在建工程70000

      累计折旧50000

   贷：固定资产120000

（二）费用化的后续支出

与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。

一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。企业固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，在发生时应直接计入当期损益。

【例8-9】某小企业对现有的一台生产用机器设备进行日常维修护理，用银行存款支付修理费3000元。该小企业的会计处理如下。

借：制造费用1500

    贷：银行存款1500