一、生产性生物资产概述
生产性生物资产是指小企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
（一）生产性生物资产的构成
生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
（二）生产性生物资产的划分
一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力（即是否达到预定生产经营目的），可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类：未成熟的生产性生物资产是指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等；成熟的生产性生物资产则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
（三）生产性生物资产与消耗性生物资产的区别
与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产水果、奶牛每年产奶等。
二、生产性生物资产的初始计量
小企业应当根据自身实际情况，设置“生产性生物资产”科目。本科目核算小企业（农、林、牧、渔业）持有的生产性生物资产的原价（成本）。本科目应按照“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别生物资产的种类、群别等进行明细核算。本科目期末借方余额，反映小企业（农、林、牧、渔业）生产性生物资产的原价（成本）。
生产性生物资产应当按照成本进行计量，以取得生产性生物资产发生的全部相关支出作为成本。但是，对于不同方式取得的生产性生物资产，其成本构成不尽相同。小企业取得生产性生物资产方式主要有两种：外购、自行营造或者繁殖。
（一）外购生产性生物资产
外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定，包括小企业为购买生产性生物资产支付的价款、缴纳的税金和行政事业性收费、运输费、保险费、场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
小企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。
小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
【例7-12】20×3年4月2日，某小企业从市场上购买了8头种牛和10头种羊，单价分别为3500元和2400元，共支付价款52000元，另支付运输费3000元，装卸费120元，全部价款以银行存款付清。
运输费和装卸费的分摊比例=(3000+120)÷52000×100%=6%
种牛应分摊=8×3500×6%=1680（元）
种羊应分摊=10×2400×6%=1440（元）
借：生产性生物资产——种牛29680
——种羊25440
贷：银行存款55120
（二）自行营造或者繁殖的生产性生物资产
对自行营造或繁殖的生产性生物资产而言，如小企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。
自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。按照应计入成本的金额，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“原材料”“银行存款”“应付利息”等科目。
未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目，贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目。
【例7-13】20×3年4月24日，某小企业开始自行营造果树，发生种苗费165000元，肥料及农药费124000元。预计2016年该批果树达到预定生产经营目的。
(1)20×3年4月24日，自行营造果树，会计处理如下。
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（果树）289000
贷：原材料——种苗165000
——肥料及农药费124000
(2)2016年，果树达到预定生产经营目的，会计处理如下。
借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产（果树）289000
贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产（果树）289000
三、生产性生物资产的后续计量
（一）生产性生物资产的折旧
生产性生物资产的折旧与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，其存活或者使用期限也较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去。因此，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定小企业所实际发生的成本。
小企业（农、林、牧、渔业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
1．生产性生物资产的折旧范围
所有投入使用的生产性生物资产都应计提折旧。成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如，已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比，役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。
2．生产性生物资产使用寿命的确定
小企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素。
(1)该资产的预计产出能力或实物产量。
(2)该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等。
(3)该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
企业所得税法则从维护国家税收利益的角度出发，对不同类别的固定资产折旧年限作了一个最基本的强制要求，即明确了各类固定资产计算折旧的最低年限。
实务中，小企业应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断，例如，在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时，可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下，同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。
3．生产性生物资产的折旧方法
《小企业会计准则》第三十七条规定：“生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。
小企业（农、林、牧、渔业）应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。”
4．生产性生物资产预计净残值的确定
生产性生物资产的预计净残值是指生产性生物资产预计使用寿命已满，小企业从该项生产性生物资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗地讲，就是生产性生物资产在报废时预计残料变价收入扣除清理费用后的净值。需要注意的是，无论是本准则还是企业所得税法都没有规定生产性生物资产净残值率，或者是限定一个所有生产性生物资产均适用的净残值率下限，而是将确定生产性生物资产净残值的权利交给了企业。因为每一项生产性生物资产净残值的确定需要考虑很多因素，企业无疑最具有发言权。小企业应当根据生产性生物资产的实际使用情况进行合理的估计，并在生产性生物资产使用寿命内一贯应用。
生产性生物资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。如果生产性生物资产使用过程中所处环境、使用情况等发生重大变化，导致其使用寿命或者预计净残值确需变更的，应当作为会计估计变更处理。
5．生产性生物资产计提折旧的会计处理
小企业应设置“生产性生物资产累计折旧”科目。本科目核算小企业（农、林、牧、渔业）成熟生产性生物资产的累计折旧。本科目期末贷方余额，反映小企业成熟生产性生物资产的累计折旧额。本科目应按照生产性生物资产的种类、群别等进行明细核算。
小企业按月计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“生产成本”“管理费用”等科目，贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
【例7-14】承接例7-12，种牛和种羊累计已计提折旧8000元，会计处理如下。
借：生产成本8000
贷：生产性生物资产累计折旧8000
（二）生产性生物资产的其他后续支出
择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。
生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
【例7-15】承接例7-12和例7-13，若该小企业购买该批种牛和种羊后又发生了饲养费用78000元，以及在果树抚育期间共支付了850000元。这些后续支出均用银行存款付清。
该小企业的会计处理如下。
(1)支付种牛和种羊的饲养费用，会计处理如下。
借：管理费用78000
贷：银行存款78000
(2)果树的后续支出，会计处理如下。
借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产850000
贷：银行存款850000
四、生产性生物资产的处置
因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，按照其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产处置净收益”科目。
【例7-16】承接例7-12，该小企业于20×3年6月5日出售了4头种牛和5头种羊，实际单价为4000元和3000元，累计已计提折旧8000元。该小企业的会计处理如下。
借：银行存款31000
累计折旧8000
贷：生产性生物资产——种牛14000
——种羊12000
营业外收入——非流动资产处置净损益13000
