第一节 存货概述

一、存货的概念和特点

存货是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程

中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业（农、林、牧、渔业）为出售而持有的或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。存货具有以下特点。

(1)存货具有物质实体，属于有形资产。这一特征使其与小企业的其他不具有物质实体的资产相区别，如应收账款、应收票据等。

(2)小企业持有存货的目的是为了出售。这一特征使其与固定资产等相区别。

(3)存货具有较大的流动性，属于流动资产。存货在生产经营过程中，经常处于不断销

售、耗用、购买和重置的过程中，具有较强的变现能力和流动性，但其流动性又低于现金、应收账款等其他流动资产。

(4)存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。在正常的生产经营过程中，存货较容易的转换为货币资金或其他资产，但由于管理不当或其他原因，有可能形成积压物资或需降价出售，从而造成损失。

二、存货的确认

存货必须在符合定义的前提下，应当符合存货确认的两个条件：①与该存货有关的经

济利益很可能流入小企业；②该存货的成本能够可靠地计量。

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入小企业

小企业在确认存货时，需要判断与该项存货相关的经济利益是否很可能流入小企业。在实际工作中，拥有存货的所有权是判断有关经济利益很可能流入小企业的一个重要标志。例如，根据销售合同已经售出（取得现金或收取现金的权利）的存货，其所有权已经转移，与其相关的经济利益已不能再流入本企业，此时，即使该项存货尚未运离本企业，也不能再确认为本企业的存货。又如，委托代销商品，由于其所有权并未转移至受托方，因而委托代销的商品仍应当确认为委托企业存货的一部分。总之，小企业在判断与存货相关的经济利益能否流入企业时，主要结合该项存货所有权的归属情况进行分析确定。

下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益。

(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计

入存货成本。如由于自然灾害等而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的

发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

(2)仓储费用是指小企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

(3)小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

（二）该存货的成本能够可靠地计量

作为小企业资产的组成部分，要确认存货，小企业必须能够对其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则不能确认为一项存货。例如，小企业承诺的订货合同，由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为购买企业的存货。又如，小企业预计发生的制造费用，由于并未实际发生，不能可靠地确定其成本，因此不能计入产品成本。

三、存货的分类

存货可以按照不同的标准，从不同的角度分类。通常小企业的存货存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

（一）原材料

原材料是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。为建造固定资产等工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为小企业存货，应计入工程物资。

（二）在产品

在产品是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。在产品是相对产成品而言的，属于中间在制品。

（三）半成品

半成品是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。半成品与在产品在生产制造方面有所类似，都属于在制品，等待下一步继续加工。不同之处在于会计核算方面：

①半成品已交付半成品仓库保管，而在产品仍停留在生产车间而不是专门的保管仓库；

②有些半成品可以单独对外出售或委托外单位进行加工，也有必要在会计核算上区别于在产品进行单独核算。

（四）产成品

产成品是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可

以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。小企业接受外

来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后

应视同小企业的产成品进行管理和核算。

（五）商品

商品是指小企业（批发业、零售业）外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。商品与产成品都是小企业的存货，但是也存在区别，主要有两点：

①针对企业主体不同，商品这类存货主要是针对批发业和零售业等商品流通类小企业而言，产成品这类存货主要是针对农、林、牧、渔业，工业，房地产开发经营等工业制造类小企业而言；

②形成方式不同，商品主要是外购的，由外单位完成了生产制造过程，产成品主要是自制的，由本单位完成生产制造过程。

（六）周转材料

周转材料是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业（建筑业）的钢模板、木模板、脚手架等。

其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

需要注意的是，这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来管理和核算，而应当作为固定资产进行管理和核算。

（七）委托加工物资

委托加工物资是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

（八）消耗性生物资产

消耗性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

第二节 存货的计价

一、存货的初始计量

我国《小企业会计准则》规定，小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

（一）外购存货成本

小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。外购存货的成本是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

(1)购买价款是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

(2)相关税费是指为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

(3)在外购存货过程中发生的其他直接费用是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

(4)采购过程中发生的物资毁损、短缺，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行处理：

①从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本；

②因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。在本准则中，自然灾害等是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

（二）加工取得存货成本

小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加丁取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用是指小企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间（部门）管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品发生在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

（三）投资者投入存货成本

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括了可能构成接受投资方的存货和固定资产。

因此，遵照公司法的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

（四）自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业（农、林、牧、渔业）而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则：

①直接相关性原则，表现为成本的构成内容。按照自行繁殖或营造（即培育）过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用；

②时间性原则，表现为成本发生的截止时点。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料

费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费等。

(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬等。

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期管理费用。

(3)自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等）的折旧费、修理费，水电费，卫生防疫费等。

(4)水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费，人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费是指小企业（农、林、牧、渔业）在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产（如网箱等）的折旧费、修理费、水电费、捕捞费等。

二、发出存货的计价

小企业可采用实际成本法和计划成本法来进行存货的日常核算。在实际成本法下，小企业有4种用以确定发出存货成本的计价方法。个别计价方法一经选用，不得随意变更。

如果按照计划成本核算存货，应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。

（一）实际成本法下发出存货的成本

1．发出存货的计价方法

小企业在确定发出存货成本时可使用的方法有4种：先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。个别计价方法一经选用，不得随意变更。

(1)先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

【例5-1】某小企业20×3年4月甲材料的入库、发出和结存情况如表5-1所示。

表5-1    20×3年4月   甲材料的入库、发出和结存情况

以表5-1为例，演示先进先出法的核算过程，见表5-2。

表5-2           存货明细账（先进先出法）

材料类别：计量单位：千克／元

材料编号：最高存量：

材料名称及规格：            甲材料最低存量：

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较烦琐。如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。同时，当物价上涨时，会高估当期利润和库存价值；反之，会低估当期利润和库存价值。

(2)移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。计算公式如下：

移动平均单价=

发出存货金额=本次发出存货数量×当前移动平均单价

期末结存存货金额=期末结存存货数量×当前移动平均单价

【例5-2】以表5-1为例，演示移动加权平均法的核算过程，见表5-3。

表5-3      存货明细账（移动加权平均法）

材料类别：计量单位：千克／元 

材料编号：最高存量：

材料名称及规格：甲材料最低存量

4月5日移动平均单价=(2000+8400)÷(10+40)=208(元)

4月10日发出甲材料成本=30×208=6240(元)

4月10日结存甲材料成本=20×208=4160（元）

4月16日移动平均单价=(4160+6600)÷(20+30)=215.2（元）

4月25日发出甲材料成本=40×215.2=8608（元）

4月25日结存甲材料成本=10×215.2=2152(元)

4月29日移动平均单价=(4600+2152)÷(10+20)=225.1（元）

期末结存甲材料成本=30×225.1=6753（元）

本期发出甲材料成本=19600+2000-6753=14847(元)

采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

(3)月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：

加权平均单价=

发出存货金额=本期发出存货数量×加权平均单价

期末结存存货金额=期末结存存货数量×加权平均单价

【例5-3】仍以表5-1为例，演示月末一次加权平均法的核算过程，见表5-4。

表5-4      存货明细账（月末一次加权平均法）

材料类别：    计量单位：千克／元

材料编号：   最高存量：

材料名称及规格：   甲材料最低存量：

 甲材料的加权平均单价=(2000+19600)÷(10+90)=216（元）

发出材料金额=216×70=15120（元）

期末结存材料金额=216×30=6480(元)

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

(4)个别计价法

个别计价法也称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

【例5-4】仍以表5-1为例，演示月末一次加权平均法的核算过程，见表5-5。该小企业20×3年3月31日甲材料的期末存货为10千克，经确认，4月10日领用的30千克材料中，10千克为期初存货，20千克为4月5日购入的存货；4月25日领用的40千克材料中，10千克为4月5日购入的存货。30千克为4月16日购入的存货。

表5-5      存货明细账（个别计价法）

材料类别：计量单位：千克／元

材料编号：最高存量：

材料名称及规格：甲材料最低存量：

本期发出甲材料成本=10×200+20×210+10×210+30×220=14900（元）

期末结存甲材料成本=10×210+20×230=6700（元）

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

2．发出存货计价方法的选择原则

小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

(1)对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思：一是对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。比如，某小企业有A和B两种材料（即性质相同或相似），都是用于生产甲产品（即用途相同或相似），如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法；反之，亦然。二是如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计价方法。

(2)计价方法一经选用，不得随意变更。

本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。小企业根据实际情况都可以选择使用，既可以使用其中的一种方法，也可以4种方法全部使用，但是，无论采用了其中一种方法还是4种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

(3)对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。也就是说，个别计价法通常适用于以下4种存货：

①不能替代使用的存货，如某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本；

②为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本；

③为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本；

④提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

（二）计划成本法下发出存货的成本

在实务中，有的小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业（工业）的原材料、库存商品和周转材料等。小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账。月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率。月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

有关计算公式如下：

材料成本差异率=×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

发出材料的实际成本=发出材料的计划成本±发出材料应负担的成本差异

结存材料的实际成本=结存材料的计划成本±结存材料应负担的成本差异

【例5-5】某小企业20×3年5月初结存原材料的计划成本为25000元，本月验收入库原材料的计划成本为50000元，本月发出材料的计划成本为40000元，原材料成本差异的月初数为500元（超支），本月验收入库材料成本差异为1000元（超支）。材料成本差异率及发出材料应负担的成本差异计算如下：

材料成本差异率=(500+l000)÷(25000+50000)×100%=2%

发出材料应负担的成本差异=40000×2%=800（元）

发出材料的实际成本=40000+800=40800（元）

（三）商品流通企业存货计价

商品流通小企业，尤其是商品批发小企业常用售价金额法计算本期商品销售成本和期末库存商品成本。商业售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下：

商品进销差价率=×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的实际成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价

小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。对于从事商业零售业务的小企业（如百货公司、超市等），由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

【例5-6】某小企业20×3年5月初甲商品进价成本为400000元，售价总额为520000元，本月购进甲商品的进价成本为200000元，售价总额为280000元，本月销售收入为370000元。有关计算如下：

进销差价率=×100%=25%

已销商品应分摊的进销差价=370000×25%=92500（元）

本期销售商品的实际成本=370000-92500-277500（元）