一、追加投资的会计处理
★考点1.母公司购买子公司少数股东权益
因购买少数股东拥有的子公司股权，新取得的长期股权投资与按新增持股比例应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当依次调整母公司个别报表中的资本公积（资本或股本溢价）、留存收益。
★考点2.企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
| “一揽子交易” | 应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理 |
非“一揽子交易” | （1）购买日前持有的被购买方的股权，按该股权在购买日的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 |
【注意1】“一揽子交易”符合以下一种或多种情形。
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。
（2）这些交易整体发生才能达成一项完整的商业结果。
（3）一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生。
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
【注意2】购买方应在附注中披露其在购买日前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失。
【例1.单选】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，购买日之前持有的被购买方的原股权在购买日的公允价值与其账面价值的差额，企业应在合并财务报表中确认为（）。（2016年）
A.管理费用
B.资本公积
C.商誉
D.投资收益
【答案】D
【解析】以非“一揽子交易”形成的非同一控制下的控股合并，合并报表中对于原股权按照公允价值重新计量，原股权公允价值和账面价值的差额计入投资收益，故选项D正确。
考点3.通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认的有关损益、其他综合收益及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益（或当期损益）。
★考点4.本期增加予公司时如何鳊制合并财务报表
同一控制 | 资产负债表 | 调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况，同时对比较报表的相关项目进行调整 |
利润表 | 将子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时对比较报表的相关项目进行调整 | |
现金流量表 | 将予公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的项目进行调整 | |
非同一控制 | 资产负债表 | 不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制 |
利润表 | 将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表 | |
现金流量表 | 将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表 |
【例2.多选】编制合并财务报表时，母公司对本期增加的子公司进行的下列会计处理中，正确的有（）。（2016年）
A.非同一控制下增加的子公司将其期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表
B.同一控制下增加的子公司应调整合并资产负债表的期初数
C.非同一控制下增加的子公司不需调整合并资产负债表的期初数
D.同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末收入、费用和利润纳入合并利润表
【答案】BCD
【解析】选项A，非同一控制下增加的子公司，自购买日开始纳入合并财务报表，不调整财务报表期初数。
二、处置对子公司投资的会计处理
考点1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，依次调整资本公积（资本溢价公积或股本溢价）、留存收益。
考点2.母公司因处置对子公司的长期股权投资而丧失控制权
（1）一次交易处置子公司
①终止确认长期股权资产、商誉、少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）等的账面价值。
②按丧失控制权日的公允价值对剩余股权进行重新计量，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
④与原子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益（被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外）。
（2）多次交易分步处置子公司
| “一揽子交易” | 丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产的账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中计入其他综台收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 |
非“一揽子交易” | 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，依次调整资本公积（资本溢价或股本溢价）、留存收益 |
考点3.本期减少子公司时合并财务报表的编制
| 资产负债表 | 在附注中披露该子公司成为非子公司对合并财务报表财务状况及对前期相关金额的毖监 |
利润表 | 以该子公司期初至丧失控制权成为非子公司之日止的利润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时在附注中披露该予公司成为非子公司对合并财务报表的经营成果以及前期相关金额的影响 |
现金流量表 | 将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置于公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映 |
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
考点1.因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
按增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额依次调整资本公积、留存收益。
四、交叉持股的合并处理
考点1.交叉持股的合并处理
| 持股情形 | 会计处理 |
| “母持子” | 与母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵消处理相同 |
| “子持母” | （1）按子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”的项目列示 （2）子公司持有母公司股权所确认的投资收益应当进行抵销处理 （3）子公司将所持有的的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动 |
| “子持子” | 按子公司对子公司的长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中享有的份额相互抵销 |
【例3.综合】2016年，甲公司以定向增发股票方式取得了乙公司的控制权，但不够成反向购买。本次投资前，甲公司不持有乙公司的股份，且与乙公司不存在关联方关系。甲、乙公司的会计政策和会计期间相一致。相关资料如下：
资料一：1月1日，甲公司定向增发每股面值为1元、公允价值为12元的普通股股票1500万股，取得乙公司80%有表决权的股份，能够对乙公司实施控制，相关手续已于当日办妥。
资料二：1月1日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，其中，股本5000万元，资本公积3000万元，盈余公积1000万元，未分配利润9000万元。除销售中心业务大楼的公允价值高于账面价值2000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相同。
资料三：1月1日，甲、乙公司均预计销售中心业务大楼尚可使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。
资料四：5月1日，甲公司以赊销方式向乙公司销售一批成本为600万元的产品，销售价格为800万元。至当年年末，乙公司将该批产品的60%出售给非关联方。
资料五：12月31日，甲公司尚未收到乙公司所欠上述货款，对该应收账款计提了坏账准备16万元。
资料六：乙公司2016年度实现的净利润为7000万元，计提盈余公积700万元，无其他利润分配事项。
假设不考虑增值税、所得税等相关税费及其他因素。
要求：
（1）编制甲公司2016年1月1日取得乙公司80%股权的相关会计分录。
（2）编制甲公司2016年1月1日合并工作底稿中对乙公司有关资产的相关调整分录。
（3）分别计算甲公司2016年1月1日合并资产负债表中，商誉和少数股东权益的金额。
（4）编制甲公司2016年1月1日与合并资产负债表相关的抵销分录。
（5）编制甲公司2016年12月31日与合并资产负债表、合并利润表相关的调整和抵销分录。
【答案】
（1）20164f-_l月1日，甲公司会计分录
借：长期股权投资 18000
贷：股本 1500
资本公积——股本溢价 16500
（2）2016年1月1日对资产的调整
借：固定资产 2000
贷：资本公积 2000
（3）2016年1月1日商誉和少数股东权益的金额
商誉=18000-(18000+2000)×80%=2000（万元）
少数股东权益=(18000+2000)×20%=4000（万元）
（4）2016年1月1日的抵销分录
借：股本 5000
资本公积 5000
盈余公积 1000
未分配利润 9000
商誉 2000
贷：长期股权投资 18000
少数股东权益 4000
（5）2016年12月31日合并报表的抵销分录
借：固定资产 2000
贷：资本公积 2000
借：销售费用 200
贷：固定资产——累计折旧 200
调整后的乙公司净利润=7000-200=6800（万元），甲公司确认投资收益=6800×80%=5440（万元）。
借：长期股权投资 5440
贷：投资收益 5440
借：股本 5000
资本公积 5000
盈余公积 1700
未分配利润（期末） 15100
商誉 2000
贷：长期股权投资 23440
少数股东权益 5360
借：投资收益 5440
少数股东损益 1360
未分配利润（期初） 9000
贷：未分配利润（期末） 15100
盈余公积 7000
借：营业收入 800
贷：营业成本 800
借：营业成本 80
贷：存货 80
借：应付账款 800
贷：应收账款 800
借：应收账款——坏账准备 16
贷：资产减值损失 16
