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合并资产负债表
2018-12-05 发布在分类  / 会计 / 中级实务 / 中级会计实务  下

一、对子公司的个别财务报表进行调整。

★考点1.对子公司的个别财务报表进行调整

子公司来源

调整事项

同一控制

母子公司会计政策和期间一致的，只抵销内部交易对合并报表的影响  

非同一控制

（1）母子公司会计政策和期间不一致需调整子公司财务报表
（2）根据母公司备查簿记录，以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

★考点1.按权益法调整对子公司的长期股权投资

子公司实现净利润

借：长期股权投资（按母公司应享有的份额）
　　贷：投资收益

子公司发生净亏损

借：投资收益（按母公司应分担的份额）
　　贷：长期股权投资

收到现金股利或利润

借：投资收益
　　贷：长期股权投资

除净损益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资（按母公司应享有的份额）
　　贷：其他综合收益／资本公积

【注意】（1）存在未实现内部交易损益的，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。

在符合准则规定的情况下，允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表。

三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

★★考点1.长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

子公司分类

会计处理

 
 
 

全资

 
 
 

母公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益的金额全额抵销
借：实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润——年末
　　商誉
　　贷：长期股权投资

 
 
 

非全资

 
 
 
 

母公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额抵销
借：实收资本
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润——年末
　　商誉
　　贷：长期股权投资
　　　　少数股东权益（剩余部分）

 【注意1】子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

【注意2】合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

【例1.单选】2014年1月1日，甲公司以1800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1500万元。2014年度，乙公司以当年1月1日可辨认资产公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2000万元转让上述股份的80%，剩余股份的公允价值为500万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年度咨并财务报表中投资收益项目的金额为（）万元。（2015年）

A.560 

B.575 

C.700 

D.875

【答案】B

【解析】2014年1月1日企业合并产生的商誉=1800-1500×100%=300（万元）；本题是处置部分股权且在丧失控制权的情况，2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=（处置对价+剩余股权公允价值）-（享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原子公司股权投资相关的其他综合收益=(2000+500)-(1500+125+300)×100%+0=575（万元）。

★考点2.内部债权和债务的抵销处理

（1）应收账款和应付账款的抵销处理

 

 

初次编制

 
 
 

①按内部应收账款金额抵销
借：应付账款
　　贷：应收账款
②按对内部应收账款计提的坏账准备金额抵销
借：应收账款——坏账准备
　　贷：资产减值损失

 
 
 
 
 

连续编制

 
 
 
 

①按内部应收账款与应付账款的金额抵销
借：应付账款
　　贷：应收账款
②将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销 
借：应收账款——坏账准备
　　贷：未分配利润-F初
③将本期个别财务报表中内部应收账款对应的坏账准备增加额予以抵销
借：应收账款——坏账准备
　　贷：资产减值损失（减少额作相反会计分录）

（2）其他债权与债务项目的抵销处理

企业集团内部成员从证券市场购进的企业债券，持有至到期投资中的债券投资与发行企业的应付债券抵销时出现的差额，计入合并利润表的投资收益或财务费用。

★考点3.存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

 
 

初次编制

 
 
 		（1）按内部销售收入的金额
借：营业收入
　　贷：营业成本
（2）按期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额
借：营业成本
　　贷：存货
 

连续编制

 

 
 		（1）上期内部购进商品本期全部实现对外销售
借：未分配利润——年初
　　贷：营业成本
（2）上期内部购进商品本期期未形成存货的按下列顺序处理
①将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销
借：未分配利润——年初
　　贷：营业成本
②按照销售企业内部销售收入的金额将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销
借：营业收入
　　贷：营业成本
③按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本
　　贷：存货

【例2.单选】2012年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3000万元，增值税税额为510万元，款项尚未收到；该批商品成本为2200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（）万元。（2013年）

A.160 

B.440 

C.600 

D.640

【答案】A

【解析】甲公司在编制2012年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为未实现的内部销售损益，所以抵销的金额=(3000-2200)×(1-80%)=160（万元）。

★考点4．内部固定资产交易的抵销处理

（1）企业集团内部的母公司或子公司将自产的产品销售给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用

购入当期

①将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业收入（销售收入）
　　贷：营业成本（销售成本）
固定资产——原价（差额，即包含的未实现内部销售损益的金额）
②将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销
借：固定资产——累计折旧（当期多计提的累计折旧）
　　贷：管理费用等


连续编制

①按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润的金额
借：未分配利润——年初
　　贷：固定瓷产  原价
②按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，将以前会计期间内部交易形成的固定资产计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润的金额
借：固定资产——累计折旧
　　贷：未分配利润——年初
③按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，将本期由于该内部交易形成的固定资产多计提的折旧费予以抵销，并调整本期的累计折旧额
借：固定资产——累计折旧
　　贷：管理费用等

（2）企业集团内部企业将其自用的固定资产出售给集团内部的其他企业，通过抵销后，使其在合并财务报表中该固定资产原价仍然以销售企业的原账面价值反映

借：营业外收入

　　贷：固定资产——原价

或借：固定资产——原价

　　贷：营业外支出．

【例3.多选】下列各项中，企业编制合并财务报表时，需更进行抵消处理的有（）。

A.母公司对子公司长期股权投资与对应子公司所有者权益中所享有的份额

B.子公司对母公司销售商品价款中包含的未实现内部销售利润

C.母公司和子公司之间的债权与债务

D.母公司向子公司转让无形资产价款中包含的未实现内部销售利润

【答案】ABCD

【解析】选项中所述项目均需进行抵销处理。

四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

考点1.子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益（可出现负数）。

五、合并资产负债表的格式

考点1.此个别资产负债表多三个列报项目

“无形资产”下增加“商誉”

反映非同一控制下企业合并中取得的商誉

所有者权益下增加“归属于母公司所有者权益合计”

反映企业集团所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分

所有者权益下增加“少数股东权益”项目

反映非全资子公司所有者权益中不属于母公司的份额