一、以资产清偿债务

★★★考点1.以资产清偿债务的会计处理

【例1.单选】以非现金资产清偿债务的债务重组，下列各项中，债权人应确认债务重组损失的是（）。（2011年）

A.收到的非现金资产公允价值小于该资产原账面价值的差额

B.收到的非现金资产公允价值大于该资产原账面价值的差额

C.收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额

D.收到的非现金资产原账面价值小于重组债权账面价值的差额

【答案】C

【解析】债权人应将收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额确认为债务重组损失。

【例2.多选】2015年7月1日，甲公司因财务困难以其生产的一批产品偿付了应付乙公司账款1200万元，该批产品的实际成本为700万元，未计提存货跌价准备，公允价值为1000万元，增值税销项税额170万元由甲公司承担，不考虑其他因素，甲公司进行的下述会计处理中，正确的有（）。（2015年）

A.确认债务重组利得200万元

B.确认主营业务成本700万元

C.确认主营业务收入1000万元

D.终止确认应付乙公司账款1200万元

【答案】BCD

【解析】甲公司确认债务重组利得=1200-(1000+170)=30（万元），选项A不正确；甲公司用于偿债的存货视同销售处理，确认主营业务收入1000万元，主营业务成本700万元，同时终止确认应付账款1200万元。甲公司会计处理如下：

借：应付账款——乙公司 1200

　　贷：主营业务收入 1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 170

　　　　营业外收入——债务重组利得 30

借：主营业务成本 700

　　贷：库存商品 700

选项BCD正确。

【例3.多选】2016年12月1日，甲公司因财务困难与乙公司签订债务重组协议。双方约定，甲公司以其拥有的一项无形资产抵偿所欠乙公司163.80万元货款，该项无形资产的公允价值为90万元，取得成本为120万元，已累计摊销10万元，相关手续已于当日办妥。不考虑增值税等相关税费及其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（）。（2017年）

A.确认债务重组利得53.80万元

B.减少应付账款163.80万元

C.确认无形资产处置损失20万元

D.减少无形资产账面余额120万元

【答案】BCD

【解析】应确认的债务重组利得=163.80-90=73.80（万元）；无形资产处置损失=120-10-90=20（万元）。会计分录：

借：应付账款 163.80

　　累计摊销 10

　　资产处置损益 20

贷：无形资产 120

　　营业外收入——债务重组利得 73.80

故选BCD。

【例4.计算分析】甲、乙、丙公司均系增值税一般纳税人，相关资料如下：

资料一：2016年8月5日，甲公司以应收乙公司账款438万元和银行存款30万元取得丙公司生产的一台机器人，将其作为生产经营用固定资产核算。该机器人的公允价值和计税价格均为400万元。当日，甲公司收到丙公司开具的增值税专用发票，价款为400万元，增值税税额为68万元。交易完成后，丙公司将于2017年6月30日向乙公司收取款项438万元，对甲公司无追索权。

资料二：2016年12月31日，丙公司获悉乙公司发生严重财务困难，预计上述应收款项只能收回350万元。

资料三：2017年6月30日，乙公司未能按约付款。经协商，丙公司同意乙公司当日以一台原价为600万元、已计提折旧200万元、公允价值和计税价格均为280万元的R设备偿还该项债务，当日，乙、丙公司办妥相关手续，丙公司收到乙公司开具的增值税专用发票，价款为280万元，增值税税额为47.6万元。丙公司收到该设备后，将其作为固定资产核算。假定不考虑货币时间价值，不考虑除增值税以外的税费及其他因素。

要求：

（1）判断甲公司和丙公司的交易是否属于非货币性资产交换并说明理由，编制甲公司相关会计分录。

（2）计算丙公司2016年12月31日应计提准备的金额，并编制相关会计分录。

（3）判断丙公司和乙公司该项交易是否属于债务重组并说明理由，编制丙公司的相关会计分录。（2017年）

【答案】

（1）甲公司和丙公司的交易不属于非货币性资产交换

理由：甲公司作为对价付出的应收账款和银行存款均为货币性资产，因此不属于非货币枉资产交换。

借：固定资产 400

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 68

贷：银行存款 30

　　应收账款 438

（2）2016年12月31日应计提准备=438-350=88（万元）

借：资产减值损失 88

　　贷：坏账准备 88

（3）丙公司和乙公司该项交易属于债务重组

理由：债务人乙公司发生严重财务困难，且债权人丙公司作出让步。

借：固定资产 280.0

　　应交税费——应交增值税（进项税额） 47.6

　　坏账准备 88.0

　　营业外支出 22.4

　　贷：其他应收款 438.0

二、将债务转为资本

考点1.将债务转为资本的会计处理

三、修改其他债务条件

★★★考点1.修改其他债务条件的会计处理

【注意】债务人如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件的，应将该金额确认为预计负债，在随后会计期间没有发生堕，应冲销已确认的预计负债，计入营业外收入；债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，只有在或有应收金额发生时计入当期损益。

【例5.单选】因债务重组已确认为预计负债的或有应付金额，在随后会计期间最终没有发生的，企业应冲销已确认的预计负债，同时确认为（）。（2012年）

A.资本公积

B.财务费用

C.营业外支出

D.营业外收入

【答案】D

【解析】债务重组中当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。该或有应付金额在随后的会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。因此，选项D正确。

【例6.单选】2013年7月5日，甲公司与乙公司协商债务重组，同意免去乙公司前欠款中的10万元，剩余款项在2013年9月30日支付；同时约定，截至2013年9月30日，乙公司如果经营状况好转，现金流量充裕，应再偿还甲公司6万元。当日，甲公司估计这6万元届时被偿还的可能性为70%。2013年7月5日，甲公司应确认的债务重组损失为（）万元。（2014年）

A.4 

B.5.8

C.6 

D.10

【答案】D

【解析】甲公司应确认债务重组损失为债务豁免10万元，对于或有应收金额6万元，债务重组日不确认。

【例7.判断】企业债务重组中，债权人应将或有应收金额计入重组后债券的账面价值。（）（2017年）

【答案】×

【解析】债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值，只有在或有应收金额发生时才计入当期损益。

四、以上三种方式的组合方式

★★★考点1.以上三种方式的组合方式

【注意】以“资产+债务转资本+修改其他条件”方式清偿某项债务的一部分，对剩余部分以修改其他债务条件进行重组的：

（1）债务人应将重组债务的账面价值扣减已支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值后的余额与未来应付金额进行比较，确定债务重组利得。

（2）债权人应将重组债权的账面价值扣减已收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值后的余额与未来应收金额进行比较，确定债务重组损失。

【例8.多选】2016年4月15日，甲公司就乙公司所欠货款550万元与其签订债务重组协议，减免其债务200万元，剩余债务立即用现金清偿。当日，甲公司收到乙公司偿还的350万元存入银行。此前，甲公司已计提坏账准备230万元。下列关于甲公司债务重组的会计处理表述中，正确的有（）。（2017年）

A.增加营业外支出200万元

B.增加营业外收入30万元

C.减少应收账款余额550万元

D.减少资产减值损失30万元

【答案】CD

【解析】分录如下：

借：银行存款 350

　　坏账准备 230

　　贷：应收账款 550

　　　　资产减值损失 30

【例9.综合】甲公司、乙公司和丙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。有关资料如下：

（1）2012年10月12日，经与丙公司协商，甲公司以一项非专利技术和对丁公司股权投资（划分为可供出售金融资产）换入丙公司持有的对戊公司长期股权投资。

甲公司非专利技术的原价为1200万元，已摊销200万元，已计提减值准备100万元，公允价值为1000万元（该非专利技术属于增值税免税范围）；对丁公司股权投资账面价值和公允价值均为400万元。其中，成本为350万元，公允价值变动为50万元。甲公司换入的对戊公司长期股权投资采用成本法核算。

丙公司对戊公司长期股权投资的账面价值为1100万元。未计提减值准备，公允价值为1200万元。丙公司另以银行存款向甲公司支付补价200万元。

（2）2012年12月13日，甲公司获悉乙公司发生财务困难，对应收乙公司销售商品的款项2340万元计提坏账准备280万元，此前未对该款项计提坏账准备。

（3）2013年1月1日，考虑到乙公司近期可能难以按时偿还前欠货款2340万元，经协商，甲公司同意免去乙公司400万元债务，剩余款项应在2013年5月31日前支付；同时约定，乙公司如果截至5月31日经营状况好转，现金流量比较充裕，应再偿还甲公司100万元。当日，乙公司估计截至5月31日经营状况好转的可能性为60%。

（4）2013年5月31日，乙公司经营状况好转，现金流量较为充裕，按约定偿还了对甲公司的重组债务。

假定有关交易均具有商业实质，不考虑所得税等其他因素。

要求：

（1）分析判断甲公司和丙公司之间的资产交换是否属于非货币性资产交换。

（2）讦算甲公司换出非专利技术应确认的损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。

（3）编制甲公司与确认坏账准备有关的会计分录。

（4）计算甲公司重组后应收账款的账面价值和重组损益，并编制甲公司有关业务的会计分录。

（5）计算乙公司重组后应付账款的账面价值和重组损益，并编制乙公司有关业务的会计分录。

（6）分别编制甲公司、乙公司2013年5月31日结清重组后债权债务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（2013年）

【答案】

（1）如果补价占整个资产交换金额的比例低于25%，则认定所涉及的补价为“少量”，该交易为非货币性资产交换。

对甲公司而言：收到的货币性资产／换出资产公允价值=200÷(1000+400)×100%=14.29%<25%，所以属于非货币性资产交换。

对丙公司而言：支付的货币性资产／换入资产公允价值=200÷(1000+400)×100%=14.29%<25%，所以属于非货币性资产交换。

（2）甲公司换出非专利技术应确认的损益=1000-(1200-200-100)=100（万元）。会计分录为：

借：长期股权投资 1200

　　无形资产减值准备 100

　　累计摊销 200

　　银行存款 200

　　贷：无形资产 1200

　　　　营业外收入 100

　　　　可供出售金融资产——成本 350

　　　　——公允价值变动 50

借：其他综合收益 50

　　贷：投资收益 50

（3）借：资产减值损失 280

　　　贷：坏账准备 280

（4）甲公司重组后应收账款的账面价值=2340-400=1940（万元），甲公司重组损失=(2340-280)-1940=120（万元）。会计分录为：

借：应收账款——债务重组 1940

　　坏账准备 280

　　营业外支出——债务重组损失 120

　　贷：应收账款 2340

（5）乙公司重组后应付账款的账面价值=2340-400=1940（万元），乙公司重组收益=2340-1940-100=300（万元）。会计分录为：

借：应付账款 2340

　　贷：应付账款——债务重组 1940

　　　　预计负债 100

　　　　营业外收入——债务重组收益 300

（6）2013年5月31日，甲公司：

借：银行存款 2040

　　贷：应收账款——债务重组 1940

　　　　营业外收入 100

乙公司：

借：应付账款——债务重组 1940

　　预计负债 100

　　贷：银行存款 2040